Расчетный метод

На самом деле это очень опасно. Если налоговая – по приведенным ниже причинам — взялась за подсчет налогов расчетным методом – это плохой знак. И, как правило, печальный исход.

Лучше этого не допускать. Знать, учиться на чужих ошибках и не попадать на крупные неприятности.

Расчетный метод требует доказательств

Налоговики вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это закреплено подп. 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. Но четкой и однозначной методики определения налогов расчетным способом не существует.

Гипотезы, допущения – условностей масса. Именно из-за сложностей сбора доказательств, а также по причине просчетов, ошибок и вольностей в расчетах — суды и вышестоящие инстанции отменяют расчетные доначисления налоговиков.

Расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не нарушает конституционные прав налогоплательщиков – считает Конституционный суд.

«Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.»

(Определения КС от 5 июля 2005 г. № 301-О и от 29 сентября 2015 г. № 1844-О).

Президиум ВАС РФ в ряде своих постановлений указал, что при расчетном методе начисления налогов их достоверное определение по объективным причинам невозможно. Но и недопустимо произвольное определение их суммы налоговым органом.

Это значит, что свой налоговый расчет контролеры должны подтвердить результатами трудоемкого анализа, точными расчетами и собрать основательную доказательственную базу.

Основания для применения расчетного метода

Перечень оснований, при которых налоговый орган может применить расчетный метод для определения сумм налоговых обязательств, законом ограничен.

В каких же случаях он применим:

1. Отказ допустить налоговиков к осмотру помещений и территорий, используемых в коммерческой деятельности для получения дохода.

Именно отказ или воспрепятствование должностным лицом проверяемой компании или ИП. Причем достаточно один раз отказать в доступе.

При этом отсутствие представителей налогоплательщика при осмотре суды не признают воспрепятствованием доступу, в связи с чем оснований для применения расчетного метода не усматривают. Постановление ФАС СЗО от 29 января 2014 г. по делу №А56-32593/2013.

Но если ревизоры в суде докажут, что компания знала о проверке и умышленно уклонилась от предоставления доступа – расчетный порядок налогов судьи поддержат.

При воспрепятствовании инспектор составит акт воспрепятствования доступу. В случае отказа представителя налогоплательщика от подписи акта в нем делается соответствующая запись. И налоговая получает право сделать расчет налогов самостоятельно.

2. Непредставление документов по запросу налоговиков более двух месяцев.

Игнорирование и непредставление документов по запросу налоговой более двух месяцев суды признают достаточным основанием для исчисления налогом расчетным путем.

3. Отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения.

4. Невозможность исчислить налоги по причине ведения учета с нарушением установленного порядка.

Когда-то, в лохматых 90-х и 00-х годах для того, чтобы открутиться от налоговой проверки компании нередко прибегали к помощи контор –»доброхотов»: странным образом похищались документы из автомобиля, в гараже, где хранились документы случался пожар, в офисе — коммунальная авария или другие недоразумения… И затребованные документы исчезали, сгорали или приобретали нечитабельный вид.

Достаточно позаботиться о справке из соответствующих органов о произошедшем или о возбуждении дела – и все, вуаля! – от проверки отвертелись. Ура.

Сейчас все по-другому. Такие уловки налоговики отлично знают. И они не работают. Суд считает противодействием проверке поведение компании, если в случае коммунальной или иной неприятности не будут приняты меры по восстановлению утраченных документов.

А если еще будет доказан и умысел в их уничтожении и уклонении от проверки – руководителю компании грозит уголовная ответственность.

И если вдруг к вам не пришли по причине порчи или утраты документов — значит, не очень-то и хотели. Значит ваша компания для выездной проверки и не очень интересна. Если ревизоры возьмутся – мало не покажется. Доначисление налогов расчетным способом -обеспечено.

Как проводится расчет

Налоговый кодекс указывает на два источника сведений для расчета:

  1. Имеющаяся у налоговиков информация о налогоплательщике
  2. Данные об аналогичных плательщиках налогов.

Какие сведения приоритетны – законом ее определено. Но большинство судов считает, что в первую очередь следует использовать имеющиеся у налоговиков данные о налогоплательщике, а если их недостаточно – то рассчитывать показатели по данным аналогичных компаний.

Расчет по данным налогоплательщика

В эпоху диждитализации и электронного накопления всевозможной информации, о самой компании налоговики могут накопать предостаточно.

Это и:

  • налоговые декларации и расчеты, представленные компаний в ИФНС за проверяемый и предыдущие налоговые периоды по всем налогам и сборам,
  • выписки по банковским счетам,
  • результаты встречных проверок,
  • данные имущественных реестров,
  • сведений таможни,
  • отчеты в Росстат,

— и сведения из других источников, которые компания могла представлять «во внешний мир» — например, для оформления кредита, получения разрешения на строительство, для участия в закупках или получения субсидий.

Выбор аналогичного

Найти компании с аналогичными условиями и сопоставимыми показателями налоговикам совсем непросто. А оспорить – легко. Должна сказать, что расчет по аналогии – это часто полет фантазии.

Недостаточность или несопоставимость сведений, собранных налоговиками можно оспорить в суде.

Как показывает практика, для поиска аналогичных налогоплательщиков, ключевыми являются такие критерии, как:

  • отраслевая принадлежность;
  • конкретный вид деятельности;
  • объем выручки;
  • численность персонала;
  • система налогообложения.

Аналогов также могут искать по ассортименту и количеству выпускаемой продукции, по объемам и номенклатуре реализованных товаров, по параметрам сдаваемых в аренду площадей, по рынкам сбыта, режиму работы.

Суды отмечают, что для обоснованности выбора аналога нужна совокупность критериев, совпадения по одному–двум из них – недостаточно.

При этом важно, чтобы сопоставимые показатели отказывали непосредственное влияние на результаты деятельности организации. Например, при сдаче недвижимости в аренду ключевым показателем является площадь сданных в аренду помещений у аналогичных организаций и их местонахождение, а не количество сотрудников. На эту тему интересное решение суда Северо-Кавказского округа от 30 марта 2010г. N А32-15315/2009.

Не признаются судами сопоставимыми условиями, к примеру продажа одних и тех же товаров компанией-производителем и торговой компанией, продающей их оптом. Или производственные показатели ИП и госпредприятия, осуществляющих такую же деятельность.

Творческий подход налоговиков по каждому из критериев следует проверить, и — по неубедительным и «притянутым за уши» – собрав контрдоказательства и подготовив контррасчеты – можно и поспорить.

Почему это опасно

Как правило налоги, доначисленные налоговиками расчетным способом, существенно превышают те суммы, которые вы заявляли к уплате или готовы уплатить.

Почему?

Налог на прибыль

Доходы собрать легко. По банковским выпискам, по встречкам. Будете потом доказывать, что эти поступления авансы, залоги, возвратные средства – и что к налоговой базе они отношения не имеют.

А вот с расходной частью – вообще все непросто. Как вы понимаете, одного факта оплаты недостаточно. Расходы разношерстны и по каждому виду имеются свои нюансы: и особый порядок признания, и вариантность учета, определенная учетной политикой, нормативы списания, даты признания и прочее. Не говоря про обоснованность, документальное подтверждение и направленность расходов на получение дохода.

Да, суды указывают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль и при упрощенной системе налогообложения (Доходы-Расходы) х15% расходы надо учитывать.

Полезные постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. №14473/10, от 25 мая 2004 г. № 668/04 и от 19 июля 2011 г. № 1621/11. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. N Ф04-6486/2007(38351-А45-40) и ФАС Дальневосточного округа от 26 ноября 2008 г. N Ф03-5189/2008.

Ок, возможно такие очевидные расходы как расходы на оплату труда и страховые взносы налоговики и примут по вашим сданным в ИФНС декларациям и расчетам. Но не стоит рассчитывать, что ревизоры займутся восстановлением вашего учета. Не для этого назначена налоговая проверка. И от нее ждут эффективности. Доначислений.

НДС

По вычетам НДС своя история. В этом вопросе суды единогласны: подлежащий уплате в бюджет – да, можно исчислить расчетным путем. Но возможность определения вычетов расчетным путем, налоговым законодательством не предусмотрена. Право на вычет носит заявительный характер и подтверждается счетами-фактурами. И если налогоплательщик это право не заявил и не подтвердил, то налоговый орган предоставлять вычет не обязан.

То есть кредит 68 счета налоговики соберут, а Дт—увы.

Об этом подп. 7 пункта 1 статьи 31 и пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса, определение ВС РФ от 14 марта 2016г. № 303-КГ16-312, постановления Президиума ВАС РФ от 09 ноября 2010г. N 6961/10 и от 30 октября 2007г. N 8686/07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2011 г. N А56-13885/2010 и ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010г. N А55-1057/2010.

Судебные перспективы — безрадостные

Несколько лет назад суды не приветствовали расчет налогов по аналогии, досконально разбираясь в каждом конкретном случае, критически изучали обоснованность применения расчетного метода, настаивали на грамотных расчетах, отклоняли вольности и пресекали самодеятельность налоговиков.

Вообще судебный спор – штука творческая. Но суды в современных реалиях — явно на пробюджетной позиции. Спорить стало сложно. Но все еще можно убеждать. И удивлять.

От подсчета налогов расчетным методом отбиться будет трудно. В суде вы заведомо в оправдательной позиции. Вы – «плохиш». А что? Не пускали, учет не вели, документы не представляли. Налоговая — заботясь о пополнении бюджета и несмотря на ваше противодействие — все же рассчитала (как сумела) ваши налоговые обязательства.

Верховный суд указал:

  • необоснованность выводов налогового органа доказывает налогоплательщик! (Определение ВС РФ от 20 апреля 2016 г. № 304-КГ16-3174),
  • при несогласии с расчетным методом налогоплательщик должен представить доказательства экономической необоснованности расчетов, произведенных налоговым органом (Определение ВС РФ от 25 января 2016 г. № 302-КГ15-17939).

Придется потрудиться

Для того, чтобы развернуть ход судебного процесса в свою сторону, нужны оригинальные контраргументы, грамотные контррасчеты и весомые контрдоказательства.

Удивить налоговиков и убедить суд – надо здорово постараться!

С чего начать:

  1. Оцените правомерность применения расчетного метода, Достаточны ли основания. Их обоснованность.
  2. Сравните критерии, показатели, условия работы выбранных налоговиками аналогичных налогоплательщиков. Поищите расхождения, несоответствия, основания для несопоставимости.
  3. Сделайте контррасчеты. Максимально полно соберите документы, подтверждающие расходы и налоговым вычеты по НДС. Это — ваша расходная часть и возможность уменьшить налоговые последствия.
  4. Убеждайте суд, что именно ваш расчет продуман, доказан и верен!

Да, трудно. Но пробовать стоит. Или молча сложить ручки в ожидании развязки? Накосячили – исправляйте! Всегда стоит бороться и защищаться.

А лучше не провоцировать ревизоров на применение расчетного метода, не подставлять свой бизнес под разорение. Продумывать действия, знать о рисках и просчитывать последствия.

Надеюсь, что было полезно.

С бодрыми намерениями, ваш консультант

Татьяна

НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИИ

И.А. ЦИНДЕЛИАНИ
Цинделиани И.А., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия.
В условиях бурного развития финансового законодательства России остро стоит вопрос формирования фундаментальных положений новых финансово-правовых категорий, выработанных наукой, в частности категории «налоговое обязательство».
Налоговое право России находится в стадии формирования своих фундаментальных положений, что обусловливает необходимость проведения научного анализа всего массива действующего законодательства и выработки научно обоснованных позиций по важнейшим ее институтам.
Одним из важнейших институтов налогового права России является институт налогового обязательства. В финансово-правовой науке налоговые правоотношения рассматриваются как обязательственные правоотношения . Однако необходимость выработки фундаментальных научных подходов к указанному институту обусловливает необходимость проведения анализа научных мнений и действующего налогового законодательства России, учитывая при этом, что институт обязательства является традиционным институтом гражданского права. Важнейшим, по нашему мнению, является выработка подходов, связанных с допустимостью использования категории «обязательства» в налоговом праве и дальнейшего его использования при совершенствовании финансового (налогового) законодательства России.
———————————
Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект). Автореф. дис… докт. юрид. наук. М., 1989. С. 21 — 22; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Изд. Норма, 2001. С. 271 — 283; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 — 32; Налоговое право: Учебник / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147 — 148; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78 — 155.
Следует провести анализ уже высказанных ранее научных позиций ряда ведущих ученых, которые внесли весомый вклад в разработку указанной проблемы.
Впервые на обязательственный характер отношений, складывающихся в финансовом праве, указал профессор С.В. Запольский , который рассматривал вопросы финансовых обязательств в контексте Закона СССР «О предприятиях», в котором обязательства перед бюджетом приравнивались к гражданско-правовым обязательствам. Следует отметить, что уже в наше время в практике Конституционного Суда РФ можно встретить ссылку на наличие финансово-правовых обязательств (обязанностей) .
———————————
Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект). Автореф. дис… докт. юрид. наук. М., 1989. С. 21 — 22.
Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О «По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» и статьи 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. N 52 (ч. II). Ст. 5290.
М.В. Карасева, рассматривая категорию «налоговое обязательство», пришла к выводу, что налоговые правоотношения являются обязательственными, что обусловлено изменениями структуры собственности и потребностями экономического оборота. Главным доказательством возможности существования категории «налоговое обязательство» наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа, определяющая юридические признаки. Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества, созданного в процессе обмена.
В основе вышеуказанных категорий лежат единые экономические общности. Налоговое обязательство носит имущественный характер, в котором проявляется его экономическая сущность, поскольку оно связано с передачей собственности в денежной форме. Налоговое обязательство носит также относительный характер, поскольку может быть осуществлено только адресно. В налоговом обязательстве правоотношения являются активного типа, в которых стороны обязательственного правоотношения строго определены и носят целенаправленный характер. М.В. Карасева приходит к выводу о том, что «налоговое обязательство» отвечает всем признакам понятия «обязательство», разработанного цивилистикой .
———————————
Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Изд. Норма, 2001. С. 271 — 283.
При этом она же указывает на то, что категория «налоговое обязательство» имеет отличительные от гражданско-правового обязательства признаки.
Прежде всего налоговое обязательство является обязательством с положительным характером, в котором предусматривается только обязанность должника совершить определенные действия, и носит односторонний характер. В рассматриваемом обязательстве субъективное право требования кредитора является властным велением, в котором принятие исполнения по обязательству является обязанностью государства в лице налогового органа. В налоговом обязательстве допускается множественность лиц только на стороне должника, а перемена лица в обязательстве допускается только в отношении должника, также невозможен и перевод долга. При этом отмечается родовой характер понятия «налоговое обязательство», на основе которого могут быть выделены его виды.
Классификация налоговых обязательств прежде всего может осуществляться по видам налогов. Данную позицию разделяют и другие авторы .
———————————
Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147 — 148.
Особо следует отметить позицию Д.В. Винницкого, который рассматривает налоговое право России как самостоятельную отрасль права. Рассматривая систему российского налогового права, он выделяет целую подотрасль — налоговое обязательственное право , которое является ядром отрасли. Предметом указанной подотрасли являются относительные организационно-имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично-территориальными образованиями (фиском) и налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов, банков), т.е. фискальными должниками. В целом предметом его являются обязательства, вытекающие из налогового закона, особые публичные обязательства. По своей структуре налоговое обязательственное право подразделяется на Общую и Особенную части. В рамках налогового обязательства Д.В. Винницкий выделяет три основных структурных типа отношений:
———————————
Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.
1) обязательство «налогоплательщик — фиск»;
2) обязательство «налогоплательщик — налоговый агент — фиск»;
3) обязательство «банк — фиск».
Помимо основных отношений Д.В. Винницким выделяются и производные налоговые обязательства:
1) охранительные налоговые обязательства;
2) налоговые обязательства с измененным сроком исполнения;
3) договорно-обеспечительные налоговые обязательства;
4) возвратно-зачетные налоговые обязательства .
———————————
Там же. С. 301 — 305.
Особо следует отметить проведенный Д.В. Винницким анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблеме налогового обязательства , в котором налоговое обязательство признается юридически независимым от модели гражданско-правового обязательства.
———————————
Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 — 32.
Не менее интересное мнение высказал в своей работе, посвященной проблемам теории налогового обязательства, Е.В. Порохов . Рассматривая особенности налоговых обязательств, указанный автор выделяет следующие признаки налогового обязательства:
———————————
Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78 — 155.
— обязательство носит денежный характер, поскольку возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов;
— правомочным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица — субъекты налога и иные обязанные лица;
— налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий;
— налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий;
— налоговое обязательство является публично-правовым, поскольку отсутствует частный интерес, а необходимость существования обязательства продиктована необходимостью удовлетворения публичных интересов;
— налоговое обязательство является срочным и периодически возникающим обязательством .
———————————
Порохов Е.В. Указ. соч. С. 82 — 85.
При этом автором вводится понятие состава налогового обязательства, в которое входят: субъекты налогового обязательства, объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства.
Термин «налоговое обязательство» не является чисто теоретическим умозаключением, он используется в действующем финансовом законодательстве России и судебной практике. Однако в действующем законодательстве не раскрываются содержание понятия «налоговое обязательство» и его существенные элементы. Определенная попытка раскрыть понятие «налоговое обязательство» предпринята в ряде постановлений и определений Конституционного Суда РФ .
———————————
Статья 72, п. 2 ст. 289 Налогового кодекса РФ, ст. 69 Бюджетного кодекса РФ.
Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197; Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О «По жалобе унитарного государственного предприятия «Дорожное ремонтно-строительное управление N 7″ на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 2003. N 1; Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 5-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Спецремстройнефть» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»; Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О «По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества «Коммерческий банк «Ланта-Банк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 2002. N 3; Определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных унитарных предприятий «Арктикморнефтегазразведка» и «123 Авиационный ремонтный завод», открытых акционерных обществ «Горно-металлургический комбинат «Печенганикель», «Салаватнефтеоргсинтез» и «Таймырэнерго» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»; Определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. «По жалобе ТОО «Агроинвест-КБМ» на нарушение конституционных прав граждан частью второй статьи 4 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» и пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 1999. N 2.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П отмечено, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Однако, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий, указанное Определение суда не дало ответа, чем отличается налоговое обязательство от налоговой обязанности. В Определении Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 5-О уже говорится, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. В Определении Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. уже констатируется, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права. Однако ни одно из вынесенных Конституционным Судом РФ постановлений или определений не предоставило правоприменителю возможности раскрыть содержания налогового обязательства в полной мере, несмотря на то что данный термин используется законодателем в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ).
Конституционный Суд РФ, по сути, выделяет два самостоятельных понятия: налоговое обязательство и конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов. Основанием для этого выделения, по мнению Г.А. Гаджиева, явилось то, что конституционное обязательство по уплате налогов — многостадийный процесс, в котором помимо налогоплательщика участвуют и другие субъекты (банки и государственные органы) .
———————————
Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (Развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда РФ). М.: Юристъ, 2002. С. 257 — 258.
По мнению Г.А. Гаджиева, «использование в налоговом (финансовом) законодательстве цивилистического понятия «обязательство» означает, что последнее приобретает межотраслевой характер» .
———————————
Гаджиев Г.А. Указ. соч. С. 257.
Весьма характерно, что категория «налоговое обязательство» в налоговом законодательстве стран СНГ получила широкое применение.
В качестве примера можно привести Налоговый кодекс Республики Казахстан (в ред. 16 мая 2003 г.) (далее — НК РК). .
———————————
Ведомости Парламента Республики Казахстан. 2001. NN 11 — 12. Ст. 168.
В НК РК налоговому обязательству посвящен раздел 2 Кодекса. Статья 24 НК РК определяет налоговое обязательство как обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет. Указанной же статьей налоговому органу предоставлено право требовать от налогоплательщика исполнения его налоговых обязательств в полном объеме. При неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств налоговые органы наделены правом принудительного исполнения обязательств в порядке, установленном НК РК. Весьма примечательно, что НК РК, определяя порядок исполнения налоговой обязанности и устанавливая самостоятельное исполнение его налогоплательщиком, предусмотрел возможность исполнения обязательства в порядке зачета.
Таким образом, проблема определения существенных элементов налогового обязательства весьма актуальна. В основном подходы к решению определения существенных элементов рассматриваемой категории заключаются в том, что налоговое обязательство по своим основным признакам имеет много общего с гражданско-правовым обязательством.
Тем не менее нельзя не отметить позицию представителей науки гражданского права, которые отрицают возможность существования какого-либо обязательства вне рамок гражданского права . Однако если обязательство рассматривать как «относительное правоотношение», то оно является межотраслевым понятием . О межотраслевом характере понятия «обязательство» указывается профессором В.С. Белых .
———————————
Гражданское право. Часть 1. Учебник / Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева. М.: Тейс, 1996. С. 417 — 418; Иоффе О.С. Избранные труды по гражданскому праву: Из истории цивилистической мысли. Гражданское правоотношение. Критика теории «хозяйственного права». М.: Статут, 2000. С. 407.
Там же. С. 407 — 408.
Белых В.С. Налоговый кодекс и гражданское законодательство: вопросы взаимодействия. Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Публичное и частное право: проблемы развития и взаимодействия, законодательного выражения и юридической практики». Екатеринбург, 1999. С. 28.
Возникает вопрос о возможности использования категории «обязательство» в налоговом праве.
Следует признать, что любая отрасль права не может существовать как замкнутая система. Она развивается вместе с обществом и подвергается влиянию времени. Поэтому следует признать обоснованной позицию ведущих ученых М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева и др. об обязательственном характере налоговых правоотношений. Категория «обязательство» не может служить исключительной монополией гражданского права, а тем более не может полностью исключаться его использование вне рамок гражданского права. Следует признать, что правовая категория «обязательство» стала носить межотраслевой характер. Не только институт обязательства стал носить межотраслевой характер, но и не менее известный институт гражданского права — договор стал рассматриваться в рамках другой публичной отрасли права, а именно административного права. Во многих учебниках по административному праву немало внимания уделяется проблеме административного договора и его места в системе административного права .
———————————
Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник. М.: Издательство Норма, 2002. С. 338 — 350; Старилов Ю.Н. Курс общего административного права в 3 т. Т. 2. М.: Издательство Норма, 2002. С. 440 — 485.
Сам по себе межотраслевой характер понятия «обязательство» не ведет к тождественности налогового обязательства и гражданско-правового обязательства. Поскольку содержание рассматриваемых обязательств имеет различную юридическую природу.
Налоговое обязательство состоит из обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. При этом обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П специально отмечается, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства .
———————————
Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» // Российская газета. 2003. 29 июля.
Важным является определение существенных признаков налогового обязательства. Следует признать, что данной проблеме еще не уделено достаточного внимания. Сами по себе признаки обязательства носят достаточно условное определение, которое должно приблизить к определению содержания самого налогового обязательства. В частности, Е.В. Порохов вводит понятие состава налогового обязательства, включая в него субъект налогового обязательства, объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства.
Тем не менее мы не можем согласиться с рядом уже высказанных мнений, касающихся признаков налогового обязательства. Нельзя согласиться с мнением о том, что налоговые обязательства всегда носят односторонний характер, поскольку в системе фискальных платежей особое место занимают сборы.
В Определении Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О отмечается, что вопрос о правовой природе обязательных платежей как налоговых или неналоговых в отсутствие их полного нормативного перечня приобретает характер конституционного, поскольку связан с понятием законно установленных налогов и сборов. Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу: если налог — это индивидуальный безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то сбор — это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении его государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. п. 1 и 2 ст. 8). Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, по смыслу приведенных положений НК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 57, 71 (п. «з»), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора.
Соответственно налоговое обязательство не всегда носит односторонний характер с учетом определения сбора, данного в НК РФ. Сбор, будучи фискальным платежом, т.е. соответствующей формой отчуждения частной собственности, все-таки предполагает выполнение со стороны государственных органов, органов местного самоуправления и должностных лиц юридически значимых действий. Утверждение о невозможности перевода долга в налоговом обязательстве представляется также не совсем верным, поскольку это противоречило бы некоторым положениям НК РФ (ст. ст. 49 — 50), допускающим взыскание сумм налогов и сборов при недостаточности денежных средств ликвидируемой организации с учредителей (участников), а также при невозможности исполнения организацией своих налоговых обязательств, в результате произведенной реорганизации.
Представляется справедливым мнение профессора А.И. Худякова, что обязательство — общеюридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария и в полной мере соответствует сущности налогообложения . Указанный автор подразделяет налоговые обязательства на материальные и организационные. Последние носят вспомогательный характер, к нему могут быть отнесены отношения между государством и налоговыми агентами или отношения между государством и банками.
———————————
Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения: Учебное пособие. Алматы, 2002. С. 282 — 285.
В свою очередь М.Ю. Орлов определяет налоговое обязательство как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей . Однако указанный автор ограничивает рассмотрение вопроса налогового обязательства только лишь в рамках отношения по уплате налога.
———————————
Орлов М.Ю. Налоговое обязательство: право на существование в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2004. Декабрь. С. 16.
Все это свидетельствует о том, что работа по определению фундаментальных положений новой финансово-правовой категории, каковой является институт налогового обязательства, требует дальнейшей разработки.
Таким образом, следует заключить, что категория налогового обязательства занимает важнейшее место в системе налогового права, является его фундаментальной основой, определяющей всю систему построения налогового права.
Поскольку налог представляет собой форму отчуждения собственности, соответственно данное обязательство должно формироваться на принципах сбалансированности и разумного учета интересов всех участников налоговых правоотношений.
Выработка оптимальных вариантов сочетания интересов налогоплательщиков и интересов государства должна осуществляться на выверенных и обоснованных правовых конструкциях, которые позволяли бы законодателю осуществлять дальнейшее совершенствование налогового законодательства.
Более того, было бы целесообразно приступить к исследованию в системе финансового права категории финансово-правового обязательства, к одной из разновидностей которой, по нашему мнению, следует отнести и налоговое обязательство.
Финансовое право, 2005, N 9

Определение налогов налоговым органом расчетным путем

Определение налогов налоговым органом расчетным путем — предусмотренное Налоговым кодексом России (пп. 7 п. 1 ст. 31) право налогового органа определять суммы налогов расчетным путем в случаях отказа налогоплательщика допустить налоговиков к осмотру помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

На налогоплательщиков возложена обязанность:

— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ);

— представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Если налогоплательщик не ведет налоговый учет или отказывается представить данные налогового учета, то в таких случаях НК РФ предоставляет право налоговому органу рассчитать налоговую базу и налог расчетным путем. Такое право предусмотрено пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и предоставлено в случаях:

— отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения

— непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов

— отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения

— ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги

Пример из судебной практики

Определение Верховного Суда РФ от 05.07.2016 N 306-КГ16-7326 по делу N А12-15531/2015.

Организация реализовывала товар через подконтрольные компании и ИП, применяющие УСН и ЕНВД. Налоговый орган, выявив взаимозависимость лиц и согласованность их действий, расчитал налоговую базу по НДС и налогу на прибыль расчетным путем, включив доходы и расходы подконтрольных компаний.

Суд принял решение в пользу налоговиков.

Пример из судебной практики

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.04.2017 N Ф03-1006/2017 по делу N А73-3159/2016

Налогоплательщик не представил налоговикам первичные документы, подтверждающие доходы, расходы, налоговую базу.

Налоговый орган отобрал аналогичных налогоплательщиков (по виду деятельности, средней численности и т.д.) и исчислил налог исходя из показателей таких компаний.

Суд поддержал налоговиков.

Значимое судебное решение

Налоговая инспекция представила расчет налога на прибыль, в котором доходы были определены расчетным методом, а расходы, по данным инспекции, составили 0 рублей. Судебный орган выразил позицию, что такой подход к расчету налоговой базы неправилен. Налоговый орган должен определить и сумму расходов расчетным путем.

В этом деле был сделан еще один важный вывод. Налогоплательщик не представил во время проверки документы, так как на момент проверки, документы были у бывшего генерального директора, который своими мошенническими действиями реализовал недвижимость компании по заниженным ценам. Позже компания восстановила документы, но суды не стали их рассматривать. Президиума ВАС РФ отметил:

«В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела».

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010

Значимое судебное решение

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю — плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 8)

Определение из нормативных актов

Налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ)

Расчетный метод начисления налогов. Как инспекторы считают налоги расчетным способом

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает инспекторам право определять налоги российских налогоплательщиков расчетным путем в четырех случаях. При отказе допустить контролеров к осмотру помещений и территорий. При непредставлении в течение более двух месяцев документов, необходимых для расчета налогов. При отсутствии учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. При ведении учета с нарушением, которое привело к невозможности исчислить налоги. В этих случаях контролеры определяют налоги на основании информации о проверяемом и аналогичных ему налогоплательщиках.

Отсутствие четкого порядка расчета ведет к существенному завышению сумм доначислений по сравнению с реальными суммами налогов. При этом сложилась судебная практика, которая оценивает правомерность того или иного подхода контролеров. Сегодня поговорим про такие ошибки в расчете налогов.

В расчете налога на прибыль нельзя использовать коэффициент налогооблагаемой прибыли на один рубль дохода

В одном из дел инспекторы определили общую сумму доходов и прибыли компаний-аналогов. Далее рассчитали коэффициент налогооблагаемой прибыли на один рубль дохода, который в 2011 году получился равным 0,0246, в 2012-м — 0,0468. А затем умножили полученные коэффициенты на доход проверяемой компании. Таким образом, контролеры доначилили организации более 2 млн руб. налога на прибыль.

АС Северо-Западного округа указал на то, что такая методика расчета неверна и не основана на нормах НК РФ (постановление от 25.08.15 № А56-57644/2014). Инспекция должна была определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей его деятельности, а также сопоставления сведений о нем с информацией о деятельности аналогов.

Суд одобрил похожую методику в другом деле. Инспекторы рассчитали налог на прибыль, вычислив соотношение между налогооблагаемой базой и выручкой аналогичных налогоплательщиков. Далее они определили среднеарифметическое таких соотношений и назвали его коэффициентом рентабельности продаж. В 2007 году он был равен 10,53 процента, в 2008-м — 2,75 процента, в 2009-м — 1,31 процента. Потом этот коэффициент контролеры умножили на суммы доходов компании и получили налогооблагаемую базу. Суд отменил такие доначисления, но лишь потому, что в качестве аналогов были выбраны слишком отличающиеся компании. Против самого метода суд не возражал, соглашаясь, что расчетный путь основан на приблизительности и усредненности (постановление ФАС Московского округа от 17.04.12 № А40-81961/11-75-348).

Некоторые коэффициенты использовать допускается

ВАС РФ признал обоснованным применение следующего алгортима расчета налогов по деятельности ИП, который совмещал вмененку с упрощенкой. Контролеры определили коэффициенты соотношения доходов от вмененной и упрощенной деятельности к общей величине доходов. Затем с их помощью вычислили упрощенный налог к доплате. С таким расчетом суд согласился (определение ВАС РФ от 14.10.11 № ВАС-13418/11). Аналогичный алгоритм расчета инспекторы применили в деле, рассмотренном в постановлении АС Северо-Западного округа от 26.11.14 № А56-47412/2013. Несмотря на то что дело было направлено на новое рассмотрение, возражений по самой методике не было.

Налоговики вправе использовать либо сведения о проверяемом налогоплательщике, либо об аналогах

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ указано на то, что расчетный метод применяется «на основании имеющейся у <контролеров> информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках». Некоторые суды трактуют эту норму, как позволяющую применять расчетный метод двумя способами: расчетом на основании имеющейся у них информации о компании; на основе данных об аналогах. При этом одновременное использование обоих указанных методов не является обязательным условием (постановление ФАС Московского округа от 14.07.14 № Ф05-6917/2014).

С такой трактовкой сложно согласиться, поскольку тогда в НК РФ должна была содержаться иная формулировка: либо на основании данных о налогоплательщике, либо об аналогах. При использовании союза «также» контролеры, на наш взгляд, обязаны использовать всю имеющуюся у них информацию.

Этот подход подтверждает сложившаяся судебная практика. К примеру, в уже упомянутом постановлении от 25.08.15 № А56-57644/2014 АС Северо-Западного округа подтвердил, что при расчетном методе сведения о налогоплательщике сопоставляются с информацией об аналогах. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.03.13 № А56-33645/2012.

Если доходы определены расчетным путем, то и расходы должны определяться так же

Пленум ВАС РФ разъяснил, что инспекторы должны определять расходы расчетным путем как в случае отсутствия у компании документов, так и при признании их ненадлежащими (п. 8 постановления от 30.07.13 № 57). Причем если расчетный метод применяется по отдельным операциям, в качестве аналога используются другие сделки самого налогоплательщика.

В отношении ИП контролеры, по мнению Пленума ВАС РФ, по умолчанию определяют расчетным путем не сумму расходов, а размер профессионального налогового вычета (письмо ФНС России от 23.05.13 № АС-4-2/9355, постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.11 № 14473/10). Хотя некоторые суды с этим не соглашаются, считая, что контролеры обязаны определять сумму расходов ИП также расчетным путем (постановление ФАС Центрального округа от 10.07.14 № А48-3246/2013).

Если инспекторы используют при расчетном методе не всю имеющуюся у них информацию, суд также может отменить доначисления. Так, в одном из дел у налоговиков имелись данные о расходах компании по приобретению товаров у нескольких поставщиков. Однако в расчете они учли затраты по сделкам лишь с двумя из них, что привело к отмене части доначислений (постановление АС Дальневосточного округа от 25.08.14 № Ф03-3479/2014).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *