Прибыль кик

Содержание

Освобождение от налога прибыли КИК по признаку «активности» дохода

В мировой практике режимы налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (CFC/КИК) нацелены прежде всего на доходы, которые принято называть «пассивными». Это доходы, которые подконтрольная иностранная компания (а соответственно и контролирующее ее лицо) получает «автоматически», не предпринимая сколь-нибудь значимых усилий, направленных на их извлечение. Такой доход может быть как регулярным (например, дивиденды, проценты, роялти), так и разовым (например, доход от отчуждения акций или недвижимости).

Логика законодателя состоит в том, что пассивный доход считается менее оправданным с точки зрения целесообразности его освобождения от налогообложения в режиме КИК. Поэтому законодательство о КИК в большинстве стран направлено на то, чтобы подвергнуть национальному налогообложению тех контролирующих лиц, которым принадлежат иностранные компании, генерирующие только или преимущественно пассивный доход и не ведущие содержательной деятельности (то есть требующей реальных и регулярных действий, использования ресурсов, несения затрат и т.п.).

В одних странах законы о налогообложении прибыли КИК прямо исключают активный доход КИК из налогооблагаемой базы контролирующего лица, в результате чего налогообложению в рамках режима КИК в таких странах изначально подлежат только пассивные доходы. В ряде случаев компании с преимущественно активными доходами вообще не признаются контролируемыми.

В других странах, в том числе в России, принята несколько иная модель. В налоговую базу контролирующего лица включается вся прибыль КИК (то есть и пассивные, и активные доходы иностранной компании). Однако в случае, если доля активных доходов в общей структуре доходов компании однозначно преобладает (согласно действующему законодательству РФ составляет более 80%), то вся прибыль КИК и в части активных, и в части пассивных доходов, освобождается от налогообложения. Напротив, если доля пассивных доходов превышает (даже незначительно) установленный законом порог, налогообложению подвергаются суммарно и пассивные, и активные доходы.

Какой бы вариант ни использовался в той или иной стране резидентства контролирующего лица, активный характер бизнеса иностранной компании как правило позволяет претендовать на определенные льготы (active business exemption) – либо на освобождение от налога в части активных доходов, либо на освобождение от налога всех доходов, либо вообще на непризнание компании контролируемой.

Освобождение прибыли активных КИК по НК РФ

Статья 25.13-1 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) содержит перечень оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения. Среди них предусмотрен случай, в котором КИК является «активной иностранной компанией» (абзац 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ).

Если КИК является «активной», ее прибыль освобождается от налогообложения на уровне контролирующего лица – налогового резидента РФ (по налогу на прибыль организаций, если это российская организация, либо по НДФЛ, если это физическое лицо).

Таким образом, ключевое значение здесь имеют конкретные виды деятельности иностранной компании и структура ее доходов, в которой могут преобладать соответственно активные либо пассивные доходы.

Тест на «активность»

Активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля пассивных доходов (а именно – доходов, перечисленных в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ), за ее финансовый период составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период (пункт 3 статьи 25.13-1 НК РФ).

Отсюда следует, что в финансовой отчетности иностранной компании (примечаниях к ней) должен быть указан основной вид деятельности компании, осуществлявшейся в отчетном периоде, из чего должно явствовать, что все или бо́льшая часть доходов компании являются доходами от активной деятельности.

Также целесообразно, чтобы соответствующий вид (виды) деятельности были прямо прописаны в учредительных документах компании, а также отражались в иных документах – корпоративных, банковских и пр., которые могут представляться в налоговый орган в качестве подтверждения соблюдения условий освобождения прибыли КИК от налогообложения (перечень таких документов не предусмотрен, а поэтому не ограничен законом, о чем будет сказано ниже).

Если прибыль КИК определяется по правилам главы 25 НК РФ, то есть не на основании финансовой отчетности, составленной по ее личному закону или по МСФО, а на основании «иных документов», такие документы также должны показывать активный характер всех или большей части доходов.

Таким образом, «активной» для целей НК РФ признается иностранная компания, не получающая вообще или получающая только незначительную долю пассивных доходов.

Какие доходы относятся к «активным» по НК РФ?

НК РФ предлагает методом исключения признавать «активными» те доходы, которые не указаны в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ.

Согласно данному пункту, доходы от пассивной деятельности включают:

  1. дивиденды;
  2. иные распределения прибыли или имущества, в том числе при ликвидации;
  3. проценты по долговым обязательствам;
  4. роялти (доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности);
  5. доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
  6. доходы по операциям с производными финансовыми инструментами;
  7. доходы от реализации недвижимого имущества;
  8. доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, кроме судов, транспортных средств и контейнеров для международных перевозок;
  9. доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
  10. доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
  11. доходы от услуг по предоставлению персонала;
  12. иные доходы, аналогичные указанным в подпунктах 1 — 11.

Все доходы, которые не относятся ни к одному из вышеуказанных подпунктов, должны признаваться активными.

Таким образом, к видам деятельности КИК, порождающим активные доходы, могут быть, в частности, отнесены:

  • производственная деятельность;
  • торговая деятельность, в том числе торговое агентирование;
  • международная купля-продажа товаров, экспортно-импортные операции;
  • перевозка и транспортная экспедиция;
  • логистические услуги;
  • подрядные работы;
  • аренда/субаренда морских судов, судов смешанного (река — море) плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в силу прямого указания в НК РФ);
  • аренда/субаренда подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов (в силу прямого указания в НК РФ) и др.

«Спорные» категории доходов

Как видим, перечень пассивных доходов, предусмотренный в статье 309.1 НК РФ, весьма широк и включает в том числе и такие неочевидные категории, как, например, консалтинг, бухгалтерия, аудит, маркетинг, инжиниринг, НИОКР, предоставление персонала. Все они, по мнению отечественного законодателя, относятся к пассивной деятельности, хотя на практике могут требовать от исполнителя значительных усилий и ресурсов.

Более того, подпункт 12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ («иные аналогичные доходы») намеренно оставляет некоторую «серую зону», в которую могут попасть доходы, прямо не перечисленные в законе как пассивные, но «аналогичные» им по мнению налоговых органов.

Неопределенность характера дохода может возникнуть, в частности, при осуществлении иностранной компанией комплекса разнородных видов деятельности в рамках одних и тех же договорных отношений с заказчиком, часть из которых может быть отнесена к активным, а часть – к пассивным доходам.

На вопрос о критериях отнесения доходов, полученных от деятельности по договорам, условия которых предусматривают оказание (выполнение) смешанных услуг (работ), к активным или пассивным доходам, Минфин России в письме от 30 августа 2017 г. № 03-12-11/2/55926 отметил лишь то, что «такими критериями могут выступать особенности порядка учета и отображения таких операций (отдельных идентифицируемых элементов одной операции) в финансовой отчетности организации».

Относительно активной/пассивной природы доходов КИК, возникающих от уступки дебиторской задолженности, имеется мнение Минфина России, высказанное в расширенном письме от 17.02.2017 № 03-12-11/2/9197, адресованном Российскому союзу промышленников и предпринимателей. Согласно пункту 11 указанного письма, при осуществлении операций по реализации прав требований доход по таким операциям может быть признан в качестве дохода от активной деятельности, в частности, в случае, если выручка (доход) по договору, дебиторская задолженность по которому была уступлена, квалифицируется в целях НК РФ как доход от активной деятельности (например, выручка от реализации товаров), и такая уступка является первичной. В случае, если уступка (переуступка) является последующей, а также если такие доходы могут быть квалифицированы как доходы, «аналогичные» пассивным (подпункт 12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ), то доход от такой операции признается доходом от пассивной деятельности.

Относительно доходов в виде комиссии брокера, депозитария и вознаграждение управляющей компании за оказание услуг по доверительному управлению средствами инвестиционных фондов или иных схем коллективного инвестирования, Минфин отметил, что такие виды доходов не указаны в перечне, определенном подпунктом 10 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ (консультационные и др. услуги), и поэтому признаются активными доходами, если только по своей сути они не являются доходами, аналогичными доходам, перечисленным в подпунктах 1-11 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ (письмо Минфина России от 02.08.2017 № 03-12-12/2/49466).

Доходы в виде курсовых разниц, признанные при составлении финансовой отчетности КИК, не учитываются при определении доли пассивных доходов (пункт 6.1 статьи 25.13-1 НК РФ). Равным образом для данных целей не учитываются и доходы, указанные в пункте 3 статьи 309.1 НК РФ (в виде сумм от переоценки долей в уставном капитале, ценных бумаг, производных финансовых инструментов; сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов); сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов).

Как воспользоваться освобождением прибыли активной КИК?

Если за финансовый год КИК являлась активной, то есть имела более 80% активных доходов (либо имела исключительно активные доходы), ее прибыль освобождается от налогообложения на уровне контролирующего лица на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ. Каким образом контролирующее лицо может воспользоваться данным освобождением?

Во-первых, необходимо заполнить уведомление о контролируемых иностранных компаниях (подается до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ)

Лист В формы уведомления («Сведения о финансовой отчетности контролируемой иностранной компании») содержит пункт 7 «Основания освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании»). В данной пункте в случае применения освобождения по признаку «активности» иностранной компании необходимо отметить поле 1004 цифрой «1».

Соблюдение условий для применения освобождения должно подтверждаться документами (копиями документов), прилагаемыми к уведомлению о КИК. Обратите внимание, что общее количество листов копий документов, прилагаемых к уведомлению, должно быть указано на странице 001 формы уведомления.

Таким образом, документы, подтверждающие соблюдение условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения, представляются одновременно с уведомлением о КИК. Прибыль КИК (при наличии) в этом случае не учитывается в налоговой базе контролирующего лица, а декларация 3-НДФЛ (при условии отсутствия у налогоплательщика иных подлежащих декларированию доходов) в этом случае не подается.

Какими документами подтверждается активный характер доходов КИК?

Минфин России в своем Письме от 16 июля 2018 г. № 03-12-12/2/49387 указал, что для подтверждения соблюдения условий для освобождения от налогообложения прибыли КИК могут использоваться:

  • данные бухгалтерского учета иностранной компании и составленные на их основании регистры бухгалтерского учета,
  • иные документы, в том числе представленные контролируемой иностранной компанией справки,
  • данные аналитического учета,
  • финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности,
  • налоговая отчетность,
  • копии договоров и платежных документов,
  • сертификатов инкорпорации, налогового резидентства,
  • выписки из уставных документов, а также
  • иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения КИК.

Также в указанном письме отмечается, что поскольку НК РФ не устанавливает перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли КИК, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным в отношении каждого из условий.

Применяется ли освобождение, если юрисдикция в «черном списке» офшоров?

Для освобождения прибыли КИК по признаку «активного» характера ее доходов закон не требует, чтобы местом резидентства («постоянным местонахождением») компании было государство, не включенное в «черный список» офшоров, предусмотренный подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (см. Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н), а равно какие-либо иные списки.

Таким образом, данное освобождение может применяться и для классических офшорных компаний (зарегистрированных, например, на Сейшелах, Британских Виргинских островах, в Белизе, Панаме и др.).

Иная ситуация имеет место в случае, если КИК является «активной иностранной холдинговой компанией» или «активной иностранной субхолдинговой компанией» (для таких компаний также предусмотрено освобождение). Если государство постоянного местонахождения таких компаний включено в перечень офшоров, утвержденный Приказом Минфина России № 108н, прибыль таких КИК не подлежит освобождению по данным основаниям (абзац 3 пункта 7 статьи 25.13-1 НК РФ).

Подход к разграничению доходов КИК в ЕС

В Европейском Союзе подход к разграничению доходов КИК на активные и пассивные, а равно к самому определению КИК, существенно отличается от российского.

Для стран-членов ЕС модельное правило о КИК, в том числе о категориях доходов, подлежащих налогообложению в режиме КИК, содержится в статьях 7 и 8 Директивы Совета ЕС 2016/1164 от 12 июля 2016 года «О правилах противодействия практикам обхода налогов, прямо влияющим на функционирование внутреннего рынка», принятой в целях имплементации плана действий BEPS.

В пункте 2 статьи 7 Директивы установлено, что если организация признается контролируемой иностранной компанией, государство налогоплательщика включает в его налоговую базу:

(a) нераспределенную прибыль организации, которая получена в виде следующих категорий доходов:

  1. проценты и любой иной доход, генерируемый финансовыми активами;
  2. роялти и любой иной доход, генерируемый объектами интеллектуальной собственности;
  3. дивиденды и доход от распоряжения акциями;
  4. доход от финансовой аренды (лизинга);
  5. доход от страховой, банковской и иной финансовой деятельности;
  6. доход реинвойсинговых компаний, которые получают доход от продажи товаров и услуг, приобретаемых у связанных компаний и продаваемых им, без добавления или с добавлением лишь малой экономической ценности;

Данный пункт не применяется, если контролируемая иностранная компания ведет существенную экономическую деятельность, используя персонал, оборудование, активы и помещения, при условии доказанности соответствующих фактов и обстоятельств.

Однако, если КИК является резидентом третьей страны, не являющейся участником Соглашения о Европейской экономической зоне (EEA), государства-члены ЕС вправе принять решение не применять предыдущий абзац (то есть облагать прибыль КИК независимо от наличия у компании реального экономического содержания).

либо

(b) нераспределенную прибыль организации, полученную в результате применения искусственных схем (non-genuine arrangements), основной целью создания которых является получение налоговой выгоды.

Схема признается «искусственной» постольку, поскольку организация (КИК) не владела бы активами или не принимала бы на себя рисков, генерирующих ее доходы, если бы она не контролировалась компанией, в которой осуществляются существенные кадровые функции, относящиеся к таким активам и рискам и играющие решающую роль в получении контролируемой компанией дохода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Директивы, если согласно правилам государства-члена ЕС налоговая база налогоплательщика определяется на основании подпункта (a) пункта 2 (в котором перечислены виды пассивных доходов – см. выше), государство-член ЕС вправе установить, что организация не признается контролируемой иностранной компанией, если под указанные категории пассивных доходов подпадает 1/3 или меньшая доля доходов организации.

Таким образом, модельное правило для стран ЕС состоит в том, что, если доля пассивных доходов иностранной компании составляет 1/3 или менее, иностранная компания не признается контролируемой (важно учитывать, что данное правило сформулировано в Директиве как опция, и конкретное государство ЕС вправе установить иное).

Налоговым резидентам стран ЕС (в том числе потенциальным), являющимся контролирующими лицами иностранных компаний, рекомендуется внимательно изучить существующий в конкретной стране режим налогообложения прибыли КИК (CFC) и оценить для себя налоговые последствия, учитывая, в числе прочего, соотношение в структуре доходов контролируемой компании активных и пассивных доходов.

«Активность» для целей КИК и автоматического обмена финансовой информацией

Часто иностранные компании, контролирующие лица которых отчитываются в своих странах в рамках режима КИК, имеют счета в иностранных банках и сталкиваются с необходимостью заявить банку информацию, требуемую для выполнения им обязательств по автоматическому обмену данными о финансовых счетах в рамках стандарта CRS.

И законодательство о КИК, и стандарт CRS оперируют понятиями «активного» и «пассивного» дохода. Однако, активный характер доходов компании для целей законодательства РФ о КИК не следует смешивать с понятием «активная нефинансовая организация» (активная НФО) для целей реализации автоматического обмена информацией.

Оценка компании в качестве «активной НФО» при заполнении разделов банковских форм, посвященных стандарту CRS, никак не зависит от того, как оцениваются доходы компании с точки зрения российского законодательства о КИК.

Для одной и той же компании данные статусы могут не совпадать. Например, возможна ситуация, когда компания может классифицироваться как «активная НФО» для целей CRS, не подпадая под автоматический обмен в силу того, что в составе ее доходов пассивный доход составляет менее 50% (как того требует стандарт CRS), но при этом не может претендовать на освобождение от налогообложения прибыли КИК в России по причине того, что доля ее пассивных доходов превышает 20% (данный порог установлен НК РФ).

Кроме того, НК РФ и CRS предусматривают разные критерии активности и пассивности доходов (для сравнения: пункты 4 и 5 статьи 309.1 НК РФ и пункт 9 подраздела D раздела VIII Стандарта CRS).

Итак, применение освобождения прибыли КИК от налогообложения на уровне контролирующего лица в РФ требует тщательного анализа структуры доходов компании («тест на активность») и грамотной реализации предусмотренного НК РФ права на освобождение от налога, включая представление документов, адекватно подтверждающих соблюдение условий для такого освобождения.

Преобладание в структуре доходов компании пассивного дохода исключает применение освобождения в связи с «активным» характером компании, предусмотренного абзацем 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ. Однако перечень пассивных доходов, предусмотренный НК РФ, оставляет возможность контролирующим лицам компаний, всецело занимающимся, к примеру, международной торговлей (что весьма распространено, в том числе и для офшорных компаний), пользоваться освобождением по признаку «активности».

Теги: налогообложение РФ, КИК, Оффшоры

Налогообложение прибыли КИК

Уведомление налоговых органов

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов). В целях данного подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном статьей 105.2 НК РФ;

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами (п.3.1 ст.23 НК РФ).

Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ. Требования о сведениях и информации содержащихся в уведомлении о КИК приведены в п.6 ст.25.14 НК РФ.

Уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) представляется в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица), являющегося основанием для представления такого уведомления, если иное не предусмотрено п.3 ст.25.14 НК РФ.

В случае прекращения участия в иностранных организациях (прекращения (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица) налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в срок не позднее трех месяцев с даты прекращения участия (с указанием даты окончания участия в иностранной организации (даты прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица).

Налогоплательщики представляют уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях в налоговый орган по месту своего нахождения.

При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но при этом такой налогоплательщик не направил в налоговый орган уведомление, предусмотренное п. 6 ст.25.14 НК РФ, в случаях, указанных в статье 25.13 НК РФ, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить уведомление, предусмотренное п. 6 ст.25.14 НК РФ, в установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее тридцати дней с даты получения указанного требования.

Форма и формат представления уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) утверждены приказом ФНС России от 24.04.2015 № ММВ 7-14/177@.

Формы и порядок заполнения формы уведомления о контролируемых иностранных компаниях, а также формата и порядка представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях в электронной форме, утверждены приказом ФНС России от 13.12.2016 № ММВ-7-13/679@.

Учет прибыли КИК в целях налогообложения

В соответствии с Законом № 376-ФЗ в число внереализационных доходов, учитываемых при исчислении российской организацией, налоговой базы по налогу на прибыль организаций включаются доходы в виде прибыли контролируемой иностранной компании (далее –КИК), определяемой в соответствии с НК РФ, — для организаций, признаваемых в соответствии НК РФ контролирующими лицами этой иностранной компании (пп.25 ст.250 НК РФ).

Для плательщиков налога на прибыль датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности — 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового периода (пп.12 п.4 ст.271 НК РФ).

Закон № 376 –ФЗ, в т. ч. в целях налогообложения налогом на прибыль прибыли КИК, вступил в силу с 1 января 2015 года (ст.4 Закона № 376 – ФЗ).

В связи с вышеизложенным первым годом, когда плательщики налога на прибыль в составе налоговой базы будут учитывать прибыль КИК, будет 2016 год, в котором в состав налоговой базы будет включаться прибыль КИК, полученная в 2015 году, если личным законом такой компании, или иностранной структуры без образования юридического лица предусмотрено составление финансового отчета за 2015 год, в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

В декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год (утверждена приказом ФНС России от 19.10. 2016 № ММВ-7-3/572@) расчет налога на прибыль с доходов КИК приводится в Листе 09 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде прибыли контролируемой иностранной компании» и приложениях к нему, включаемого в составе декларации за налоговый период, если налогоплательщик является контролирующим лицом КИК.

К налоговой базе, определяемой налогоплательщиками — контролирующими лицами по доходам в виде прибыли КИК, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, налог с прибыли КИК подлежит зачислению в федеральный бюджет. (п.1.6,п.6 ст.284 НК РФ).

В соответствии с пунктом 21 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) Налоговая база, определяемая контролирующими лицами по прибыли КИК, определяется с учетом особенностей, установленных ст. 309.1 НК РФ, и не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц (п.21 ст.274 НК РФ).

Таким образом, положения НК РФ не позволяют налоговую базу, определяемую контролирующими лицами по прибыли КИК, уменьшать на величину расходов от обычной деятельности контролирующих лиц (письмо Минфина РФ от 08.12.2015 № 03-03-06/2/71581).

Налогоплательщик — контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

1) финансовая отчетность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

2) аудиторское заключение по финансовой отчетности вышеназванной КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно (п.5 ст.25.15 НК РФ).

В случае невозможности представления аудиторского заключения по финансовой отчетности одновременно с представлением налоговой декларации в соответствии с п.5 ст.25.15 НК РФ указанное аудиторское заключение представляется в срок не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях в качестве даты составления аудиторского заключения по финансовой отчетности

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составила более 10 млн. рублей (за 2015 год — 50 млн. руб.; за 2016 год — 30 млн. руб.) (п.7 ст.25.15 НК РФ, п.2 ст. 3 Закона № 376-ФЗ).

Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний

Согласно п.1 ст.25.15 НК РФ прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, применяется календарный год.

При определении прибыли КИК не учитываются доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений ст. 312 НК РФ.

Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле его участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (п.3 ст.25.15 НК РФ).

При невозможности определения вышеназванной доли прибыли КИК прибыль такой КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (п.3 ст.25.15 НК РФ).

Прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из двух способов в соответствии с порядком, установленным ст.309.1 НК РФ:

Формирование прибыли по данным финансовой отчетности

При формировании прибыли по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения.

Определение прибыли (убытка) КИК по данным ее финансовой отчетности осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

1) постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения (п.1.1 ст.309.1 НК РФ).

При этом должны выполняться следующие требования:

а) в целях определения прибыли (убытка) КИК используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании.

В случае если личным законом КИК не установлен стандарт составления финансовой отчетности, прибыль (убыток) такой КИК определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам;

б) в случае, если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой КИК в целях НК РФ осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита. Соблюдение условий, установленных настоящим подпунктом, не требуется для целей применения вышеприведенного подпункта «а» (п.1.2 ст.309.1 НК РФ).

В случае невыполнения вышеназванных условий (пункты «а» и «б»), а также по выбору налогоплательщика — контролирующего лица (с учетом положений п.1.4 ст. 309.1 НК РФ ) прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяется в соответствии с правилам, установленным гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, за исключением положений, установленных абзацами первым и вторым пункта 2 и пунктами 3 — 5, 7 ст.309.1 НК РФ (п.1.3 ст.309.1 НК РФ).

Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным п.1 ст. 25.15 НК РФ, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год (п.2 ст.309.1 НК РФ).

Сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

Формирование прибыли по правилам, установленным гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В случае если порядок определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с правилами гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ применяется по выбору налогоплательщика, такой порядок подлежит применению в отношении соответствующей контролируемой иностранной компании в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения, что должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика — контролирующего лица.

При этом в соответствии со ст. ст. 271, 272 НК РФ требования (обязательства) налогоплательщика, применяющего для целей налогового учета метод начисления, которые выражены в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России. Данный пересчет осуществляется в порядке, определенном п.2 ст.309.1 НК РФ, согласно которому сумма прибыли (убытка) КИК определяется в официальной валюте государства (территории) постоянного местонахождения иностранной организации и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центробанком РФ, определяемого за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК. Сумма прибыли (убытка) КИК должна быть подтверждена документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании (п.2 ст.309.1 НК РФ).

В не зависимости от способов определения прибыли КИК ст.309.1 НК РФ установлен особый порядок учета отдельных видов доходов и расходов.

При определении прибыли (убытка) КИК не учитываются следующие доходы (расходы) этой компании за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год:

1) в виде сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности;

2) в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности);

3) в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов. При этом прибыль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва. В случае если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, то расходы, которые уменьшают величину ранее сформированного резерва, увеличивают сумму такого убытка. Данный порядок учета при определении прибыли (убытка) КИК сумм расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва, применяется при условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм расходов, уменьшающих ранее сформированные резервы, или при условии документального подтверждения таких расходов (п.3 ст.309.1 НК РФ).

В случае реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании, корректируется на суммы от их переоценки (в случае, если такая переоценка производилась), в том числе убытка от их обесценения, за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, начавшийся в 2015 году, и за все последующие периоды (п.3.1 ст.309.1 НК РФ).

Налоговая база КИК определяется отдельно в отношении каждой КИК (п.6 ст.309.1 НК РФ).

В случае если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании, если иное не установлено п. 7.1 ст.309.1 НК РФ (п.7 ст.309.1 НК РФ).

Убыток КИК, не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком — контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток (п.7.1 ст.309.1 НК РФ).

Убыток, полученный КИК до 1 января 2015 года, по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 года, и учтен при определении налоговой базы этой компании (п.8 ст.309.1 НК РФ).

В случае если доходы КИК, учитываемые при определении налоговой базы, получены в результате совершения контролируемой сделки с налогоплательщиком, в отношении которой была проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и в соответствии со вступившим в силу решением, принятым по результатам указанной проверки, цена сделки была скорректирована с целью доначисления налога, в целях определения налоговой базы соответствующие доходы КИК определяются с учетом указанной корректировки (п.9 ст.309.1 НК РФ).

Доходы, полученные КИК от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу юридического лица, признаваемого контролирующим лицом этой КИК в соответствии с гл. 3.4 НК РФ, либо его российского взаимозависимого лица, а также расходы КИК в виде цены приобретения ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) исключаются из прибыли (убытка) КИК при условии, что цена реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости указанных ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ для налогоплательщиков-организаций с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п.10 ст.309.1 НК РФ).

Данное положение применяется при условии, что процедура ликвидации контролируемой иностранной компании завершена до 1 января 2018 года, при условии соблюдения ниже приведенных требований.

Предельный срок завершения процедуры ликвидации КИК – до 1 января 2018 года, продлевается в следующих случаях:

если решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации КИК принято до 1 января 2017 года, но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными личным законом контролируемой иностранной компании, либо участием КИК в судебном разбирательстве, процедура ликвидации КИК должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания таких ограничений и (или) судебных разбирательств;

если личным законом КИК установлен минимальный период владения акциями (долями, паями) в КИК и (или) в ее дочерних организациях и (или) иностранных структурах без образования юридического лица, при несоблюдении которого возникает обязанность уплатить налог, установленный законодательством иностранного государства, и при этом начало такого периода приходится на дату до 1 января 2015 года, а окончание такого периода приходится на дату после 1 января 2018 года, процедура ликвидации КИК должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания минимального периода, указанного в настоящем абзаце;

если решение о ликвидации иностранной компании не может быть принято до 1 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными условиями выпуска обращающихся облигаций, отвечающих требованиям, установленным пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ, процедура ликвидации КИК должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания действия таких ограничений для указанной компании (п.10 ст.309.1 НК РФ).

При этом стоимость ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев), приобретенных непосредственно у КИК налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом, либо его взаимозависимым лицом, принимается к учету у такого налогоплательщика (его взаимозависимого лица) исходя из документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости указанных ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ для налогоплательщиков-организаций с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов (п.11 ст.309.1 НК РФ).

Налоговые и юридические услуги

Подготовка отчетности по КИК

В ноябре 2014 года в России был принят и подписан закон о деофшоризации, обязывающий физических и юридических лиц сообщать в налоговые органы об участии в капитале иностранных компаний, а также создающий механизм налогообложения прибыли дочерних иностранных компаний. В этой связи, одной из ключевых задач для бизнеса является обеспечение эффективности процесса подготовки финансовой, налоговой и иной отчетности, с учетом всех актуальных требований законодательства.

В 2017 году согласно требованиям нового законодательства, в контексте концепции контролируемых иностранных компаний (КИК), российские налоговые резиденты, имеющие иностранные дочерние общества, должны выполнить следующие обязательства перед налоговыми органами:

  • Подать уведомление об участии в иностранных организациях
  • Подать уведомление о КИК
  • Оценить применение освобождения от налогообложения прибыли КИК и документы, подтверждающие данное освобождение
  • Рассчитать прибыль КИК и включить данный показатель в российскую налоговую базу, а также заполнить соответствующие разделы декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц)
  • Уплатить налог с рассчитанной прибыли КИК в бюджет РФ

О чем необходимо задуматься уже сейчас:

  • Оценка и анализ эффекта влияния прибыли КИК на финансовую отчетность контролирующего лица в РФ – российской компании
  • Своевременное получение корректной и релевантной информации о КИК для целей оценки применения освобождения от налогообложения прибыли КИК и проведения дальнейших расчетов
  • Своевременное выявление проблемных зон и/или рисковых моментов для выработки позиции по КИК для отражения в российской налоговой отчетности (например, проблемы с получением информации как для расчетов, так и для предоставления документов в налоговые органы)

Заблаговременное начало процесса расчета прибыли КИК позволит не только оценить сумму налоговых обязательств по КИК, но и заранее выявить возможные рисковые и проблемные зоны (например, сложности в своевременном получении корректной информации для целей расчета прибыли КИК или методологические вопросы при расчете прибыли КИК, а также подтверждения освобождения от налогообложения прибыли КИК, которые потребуют дополнительных проработок).

Услуги подготовки отчетности по КИК

Состав профессиональных услуг по подготовке форм отчетности в соответствии с требованиями законодательства РФ о контролируемых иностранных компаниях (далее – КИК):

Определение периметра дочерних иностранных компаний, квалифицируемых в качестве КИК

  • Сбор информации для определения периметра КИК, включая информацию о долях участия, раскрытии порядка участия, наличие контролей
  • Анализ компаний в структуре группы с точки зрения их признания в качестве КИК
  • Составление списка компаний, квалифицируемых как КИК

Проведение тестирования КИК на предмет освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ, расчет соответствующих показателей

  • Проведение тестирования КИК на предмет освобождения прибыли от налогообложения в РФ, включая: исключение КИК по нечисловым критериям, критерий дохода по операциям с облигациями, активно-пассивный тест, тест на эффективную ставку налогообложения (ETR), оценка минимального размера прибыли КИК
  • Составление списка КИК, прибыль которых освобождается от налогообложения в РФ
  • Подготовка комментариев к составу необходимой подтверждающей документации, подлежащей представлению в налоговые органы РФ, а также помощь в их подготовке и подаче

Оценочный расчет для сравнения прибыли КИК

  • Оценочный расчет суммы налога на прибыль на основании финансовой отчетности и 25 главы НК РФ для выбора оптимального варианта расчета прибыли КИК, последующая разработка стратегии действий
  • Оценочный расчет для целей планирования, бюджетирования и оценки налоговых обязательств по КИК
  • Анализ прибыли тестируемых КИК, сформированной по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом, на наличие «бумажной» бухгалтерской прибыли, а также анализ возможности снижения данной «бумажной» прибыли
  • Разработка рекомендаций по оптимальному способу расчета с комментариями по сложным методологическим аспектам

Расчет налоговой базы по КИК, подготовка налоговой декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц) для контролирующего лица с учетом прибыли КИК

  • Расчет налогооблагаемой базы для целей расчета налога на прибыль в РФ одним из двух способов (по данным финансовой отчетности или по правилам главы 25 НК РФ)
  • Подготовка налоговой декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц) для контролирующего лица с учетом КИК
  • Идентификация проблемных зон в процессе расчета прибыли КИК. Например, сложности в получении информации от КИК, и т.д.
  • Составление отчета с основными выводами и рекомендациями

Помощь в подготовке необходимых подтверждающих документов, подлежащих представлению в налоговые органы РФ

  • Документы, подтверждающие освобождение прибыли КИК от налогообложения,
  • Документы, подтверждающие размер прибыли КИК, отраженной в декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц) контролирующего лица и т.д.

Разработка форм сбора данных по КИК в соответствии с требованиями законодательства

  • Для оценки возможности применения освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ,
  • Для подготовки уведомлений по КИК и уведомлений об участии в иностранных компаниях
  • Для расчета прибыли КИК

Подготовка необходимых форм отчетности в соответствии с требованиями законодательства

  • Уведомление об участии в иностранных компаниях
  • Уведомление о контролируемых иностранных компаниях,
  • Заполнение соответствующих разделов декларации по налогу на прибыль, посвященных прибыли КИК

Пожалуй, только ленивый не слышал о деофшоризации мировой экономики вообще и российской, в частности.

Однако, развивая международную торговлю или привлекая иностранного инвестора, обойтись только российскими юридическими лицами вряд ли получится. Остаются не редкими и ситуации, когда российские партнеры отдают предпочтение нормам английского права для закрепления «правил игры», владея российским бизнесом через холдинговую структуру, созданную «там».

Рассмотрим краеугольные аспекты, которые необходимо иметь в виду, задумываясь об открытии или сохранении компаний в иностранных юрисдикциях:

  • основания признания иностранной компании контролируемой и что за это бывает;
  • последствия автоматического обмена информацией;
  • понятие «фактического права на доход»;
  • и самое главное — когда какие налоги платить.

Основания признания иностранной компании контролируемой.

Иностранные компании — нерезиденты России, акционерами и/или выгодоприобретателями которых являются резиденты РФ, признаются контролируемыми, если: 📌 Реклама Отключить

  • доля участия резидента РФ составляет более 25% либо совокупная доля в которой резидентов РФ более 50%, а доля каждого из таких резидентов более 10 %;
  • резиденты РФ хоть и не имеют доли участия, но осуществляют контроль над ней в своих интересах.

Наличие контроля резидента Российской Федерации определяется исходя из возможности оказывать влияние на принятие иностранной компанией решений о распределении прибыли после налогообложения не только в силу прямого и косвенного участия в компании, но и на основании (п.7 ст. 25.13 НК РФ):

  • участия в договоре об управлении компанией;
  • иных особенностей отношений между резидентом РФ и иностранной компанией.

Например, когда физическое лицо прямо не участвует в иностранной компании, скрываясь за офшорными компаниями-акционерами, но является бенефициарным владельцем, конечным выгодоприобретателем иностранной компании и заключает с номинальными акционерами иностранной компании соглашение о доверии. В таком случае собственник бизнеса также может быть признан контролирующим лицом иностранной компании. Это факт, с которым нужно смириться. 📌 Реклама Отключить

Однако. Признание компании контролируемой не тождественно необходимости уплаты за нее налогов в России!

А где же тут трасты?

Траст в смысле НК РФ является иностранной структурой без образования юридического лица (ИСБОЮЛ). Такие структуры приравнены к контролируемым иностранным компаниям (п.2 ст.25.13 НК РФ).
По общему правилу контролирующим лицом иностранного траста является ее учредитель (п.9 ст. 25.13 НК РФ).
Учредитель траста не признается контролирующим лицом иностранного (кипрского) траста только при соблюдении одновременно ряда условий (п. 10, п. 8 ст. 25.13 НК РФ):

  • он не вправе прямо или косвенно получать прибыль;
  • он не вправе распоряжаться прибылью траста;
  • не оказывает влияние на принимаемые трасти (управляющим) решения о распределении прибыли.
  • учредитель траста не должен сохранить за собой права на имущество, переданное в траст. Это условие признается выполненным, если учредитель траста не имеет право на возврат переданных в траст активов в свою собственность.

В наиболее популярных отзывных трастах эта совокупность условий не соблюдается, так как учредитель траста имеет возможность отзыва имущества, что обеспечивает контроль за трасти (доверительным управляющим) и переданным ему в управление имуществом. В качестве альтернативы нередко говорят о конструкции безотзывного дискреционного траста. В этом трасте учредитель и бенефициары не могут принимать решение о распределении прибыли. Такое решение находится в компетенции управляющего, которому, тем не менее, могут быть направлены так называемые рекомендательные письма — Letter of wishes. Траст не может быть изменен или отменен. То есть «право передумать» в этой ситуации отсутствует. 📌 Реклама Отключить

Таким образом, этот вид траста имеет ряд ограничений:

  • невозможность отзыва;
  • распоряжение процессом распределения дохода только на основе рекомендательных писем, которые строго по закону не являются обязательными для управляющего.

Срываем маски

Наличие у российского гражданина подконтрольной иностранной компании накладывает ряд обязательств. Во-первых, это уведомление налогового органа в следующем порядке:

1) Однократное уведомление об участии в иностранной компании (учреждении ИСБОЮЛ).

Согласно п.3 ст.25.14 НК РФ уведомление об участии в иностранных организаций подаетcя в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения доли участия в такой иностранной организации. Первое уведомление нужно было подать до 15.06.2015г. (пп.1 п.4 ст.4 ФЗ от 24.11.2014г. № 376-ФЗ (ред. от 15.02.2016г.). Если это не сделано вовремя, уведомление может быть подано в любой момент. Штраф за нарушение срока относительно небольшой — 50 000 руб. в отношении каждой иностранной компании (структуры), взимаемый однократно (п.2 ст.129.6 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

За непредоставление или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, штраф уже выше — 100 000 рублей (п.1 ст.129.6 НК РФ). Вместе с уведомлением должны подаваться любые документы, свидетельствующие о наличии условий освобождения КИК от уплаты налога на прибыль в России (п.9 ст.25.13-1 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.03.2015 № 03-01-11/17052). Почему это налогообложение возникает, рассмотрим далее.

Лишь при определенных условиях (а не автоматически!) прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ

Что это значит и как работает на практике?
Очевидно, что российская налоговая инспекция не может выслать иностранной компании требование об уплате налога. Да и необязательно российское налоговое законодательство для иностранных компаний, если они, конечно, не ведут деятельность в России.
Поэтому законодатель предусмотрел возможность облагать эту прибыль у контролирующего лица, который как раз является российским резидентом, а значит методы взаимодействия с ним у российской налоговой инспекции имеются.
Итак, презюмируется, что прибыль КИК — это почти что доход бенефициара и с него нужно уплатить налог в России. 📌 Реклама Отключить

При этом налог, уплаченный самой иностранной компанией со своей прибыли на территории государства своего резидентства, подлежит вычету из налога, уплачиваемого бенефициаром с ее прибыли в России. То есть, суммарно налоговая нагрузка с нераспределенной прибыли КИК, учитываемой в доходах российского бенефициара — физического лица, составит 13%.
Если такая прибыль уже была выплачена в форме дивидендов, то с этой суммы налог повторно не уплачивается. Справедливости ради законодатель предусмотрел, что если дивиденды будут выплачены после налогообложения прибыли КИК, например, в следующем году, то налога у физического лица с этой суммы также не будет.
Таким образом, прибыль КИК облагается у бенефициара однократно.

Однако, как мы отметили, не во всех случаях прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ.

Прибыль контролируемой компании освобождается от налогообложения в Российской Федерации, если вы попадаете под одну из двух ситуаций:

📌 Реклама Отключить

1. Ваша КИК находится в государстве, с которым Российская Федерация подписала Соглашение об избежании двойного налогообложения и при этом эффективная ставка налогообложения прибыли по месту регистрации КИК выше 75% средневзвешенной ставки налога на прибыль в РФ. 2. КИК является активной, активной холдинговой или активной субхолдинговой компанией.
Это касается, в первую очередь, дивидендов (облагаются по налоговой ставке, применимой к дивидендам), а также прибыли КИК за вычетом распределяемых дивидендов и дивидендов, полученных КИК (далее — основные доходы).
Чтобы понять, применимо ли это условие к вам, давайте разберемся с понятиями:

Эффективная ставка — определяется для государства, резидентом которого является получатель доходов — контролируемая иностранная компания.
Средневзвешенная ставка — определяется для Российской Федерации, резидентом которой является контролирующее лицо.

Средневзвешенная ставка налога на прибыль РФ по основным доходам равна 20%. 75% от этой величины соответствуют ставке налогообложения 15%.
Средневзвешенная ставка налога на прибыль РФ по доходам в виде дивидендов равна 13%. Соответственно 75% от этой величины равна 9,75%.
Если ставка налога в стране регистрации иностранной компании ниже, то по этому основанию ее прибыль не сможет быть освобождена от налогообложения в России.

Желающие подробнее узнать критерии активных холдинговых и активных субхолдинговых компаний могут заглянуть в пп.4-6 ст.25.13-1 НК РФ.
Скорее вас заинтересует «активная компания». Ею будет та, доля пассивных доходов которой (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций и реализации недвижимого имущества) не превышает 20%. От обратного, 80% и более ее доходов должны быть получены от торговой или производственной деятельности.
При этом требование о наличии Соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствует. Это значит, что независимо от места регистрации, прибыль такой компании НЕ облагается у бенефициара.

Пример.
В Дании ставка по налогу на прибыль составляет 34%, что в принципе выше российской ставки по налогу на прибыль организаций. Эффективная ставка налога на дивиденды в Дании составляет 10%, что также больше 75% средневзвешенной налоговой ставки налога на прибыль организаций в виде дивидендов в России (9,75%). Таким образом, на любые доходы Датских компаний не распространяется порядок налогообложения, предусмотренный поправками о КИК. 📌 Реклама Отключить На Кипре эффективная ставка по налогу на прибыль составляет 12,5%. Поэтому прибыль контролируемой кипрской компании может быть освобождена от налогообложения в России только при условии, что компания ведет активную (например, торговую) деятельность.

Также действует лимит по размеру прибыли КИК, при соблюдении которого она не облагается в России.
Так, независимо от соблюдения перечисленных выше условий прибыль КИК не включается в налогооблагаемые доходы контролирующего лица — резидента РФ, если в 2017 году и далее не превышает 10 млн.руб. (за 2015 год — 50 млн.руб., за 2016 год — 30 млн.руб.). Если в наличии несколько иностранных компаний, то лимиты по размеру прибыли определяются по каждой из них отдельно.

Что делать, если эти условия соблюдаются и прибыль КИК освобождается от налогообложения в России?

📌 Реклама Отключить

  • подавать ежегодные уведомления о наличии КИК и основаниях освобождения ее прибыли в России;
  • платить НДФЛ после фактического распределения дивидендов.

А причем тут автоматический обмен информацией?

В век автоматизации уже не так сложно представить, что информация движется с огромной скоростью не только внутри страны, но и между финансовыми органами разных стран. Скоро это станет реальностью. С 2017, а в некоторых странах с 2018 года будет запущен так называемый автоматический обмен информацией в соответствии со стандартами ОЭСР. Механизм следующий:

1) Иностранные банки и иные финансовые институты (депозитарные учреждения, брокеры, инвестиционные организации, страховые компании) собирают информацию об открытых у них финансовых счетах, (бенефициарными) владельцами которых являются налоговые резиденты России. В перечень собираемой информации входит:

📌 Реклама Отключить

  • имена, адреса, ИНН (бенефициарных) владельцев счетов;
  • номер счета, наименование Банка;
  • остаток или сумма денежных средств на счете (в том числе, выплат по договорам страхования) по состоянию на конец соответствующего календарного года или другого соответствующего отчетного периода, или если счет был закрыт в течение этого года (периода) на конец закрытия счета.

2) Иностранные банки и иные финансовые институты предоставляют сведения о финансовых счетах российских резидентов и подконтрольных им компаний своим налоговым органам. Затем налоговые органы обрабатывают полученную информацию и один раз в год загружают сведения в специальную базу данных, доступ к которой имеется у каждой договаривающейся страны.

Какая информация не попадет в обмен?

  • Прежде всего, данные о банковских и иных финансовых счетах активных компаний. Решение о квалификации компании как активной принимает обслуживающий банк.
  • А также Информация о счетах иностранных компаний, сумма на которых не превышает 250 000$ по состоянию на последний день любого последующего календарного года

Важно! Информация по счетам физических лиц будет раскрываться вне зависимости от суммы остатка на счете.3
Таким образом, помимо самостоятельного уведомления о наличии КИК, получить информацию контролирующие органы смогут: 📌 Реклама Отключить

  • после проведения каких-либо оперативных мероприятий;
  • путем межгосударственного обмена, который с 2018 года начнет действовать и в России.

Понятие «фактический получатель дохода» и «фактическое право на доход» (ФПД)

Все вышесказанное касается самих иностранных компаний и обязанностей их бенефициаров. Теперь обратимся к российским компаниям, выплачивающим «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти) иностранным партнерам. В момент выплаты они должны определить, надо ли удерживать в качестве налогового агента налог с доходов иностранной компании.

Конечно, в первую очередь, необходимо иметь в виду положения Соглашения об избежании двойного налогообложения. Однако этого недостаточно…

В общем смысле, суть правила о ФПД сводится к следующему: льготы в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения распространяются ТОЛЬКО на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями выплачиваемого дохода.

📌 Реклама Отключить

Признание иностранной компании контролируемой автоматически не означает, что она не является фактическим получателем дохода. Иными словами, при перечислении дохода иностранной компании с российским бенефициаром Соглашение об избежании двойного налогообложения автоматически не прекращает действие.

Равно как и отсутствие подконтрольности иностранной компании российскому лицу прямо не влечет за собой рассмотрение данной компании в качестве фактического получателя дохода, полученного из источников в РФ. Иностранная компания, не связанная с Россией, вполне может оказаться не имеющей конечного права на доход. В этом случае российский налогоплательщик обязан действовать без учета его содержания и в большинстве случаев удержать так называемый «налог у источника» как налоговый агент, перечислив получателю только разницу.

📌 Реклама Отключить

Правила КИК и фактического получателя дохода различаются между собой. Соответственно отличаются и последствия.

Итак, российский заемщик при выплате процентов по займу / лицензиат при выплате роялти / акционер при выплате дивидендов должен запросить у иностранной компании доказательства того, что она является ФПД, то есть имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом.

Министерство финансов РФ предлагает российским организациям при выплате доходов анализировать деятельность иностранной компании, принимая во внимание документы (информацию):

  • о возникновении у получателя дохода права распоряжаться полученным доходом (это могут быть, например, инвестиционные договоры, подтверждающие вложение денежных средств в проект, договор об открытии банковского депозита, справка аудитора компании о выплате дивидендов и т.п. Перечня этих документов нет, как и обязательных требований к ним, поэтому подойдет то, что иностранная компания готова представить); 📌 Реклама Отключить
  • о возникновении налоговых обязательств в отношении полученного дохода, а также об отсутствии налоговой экономии в случае их дальнейшего (транзитного) перечисления;
  • фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в том государстве (такая информация часто нужна для получения Сертификата налогового резидентства);
  • об отсутствии договорных обязательств, ограничивающих право использования дохода, у иностранной компании перед третьими лицами, местом резидентства (регистрации) которых являются государства, не заключившие с Россией налоговых соглашений. Имеются в виду стандартные договоры займа, лицензионные договоры, соглашения о трасте (о доверии), заключенные с офшорными компаниями, предполагающие перечисление полученного дохода («зеркальные» договоры).

Еще раз подчеркиваем, что для статуса ФПД не имеет значения тот факт, является ли иностранная компания контролируемой по российским правилам или нет. 📌 Реклама Отключить

В случае, если после изучения представленных документов, российская компания придет к выводу, что ее иностранный контрагент не является конечным выгодоприобретателем дохода, то есть ФПД, она не применяет Соглашение при выплате пассивного дохода и действует по одному из следующих сценариев:

1) Если российское лицо знает, что конечным получателем дохода является российский резидент, то:

  • налог у источника (то есть налог за иностранную компанию) при выплате доходов не удерживается при условии обязательного уведомления налогового органа по месту своего нахождения о причинах неудержания (подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.04.2015 г. № ГД-4-3/6713@);
  • налогообложение доходов конечного получателя доходов — резидента РФ происходит в соответствии с НК РФ. Если он является физическим лицом, ставка НДФЛ стандартная 13%. Механизм уплаты этого налога пока не ясен окончательно. Сначала Минфин России указывал на необходимость самостоятельной уплаты налога физическим лицом. Согласно НК РФ это происходит в году, следующем за годом получения доходов. Согласно последней точке зрения российская компания должна удержать налог по ставкам НДФЛ (13%) как при непосредственной выплате дохода российскому физическому лицу (письмо от 22.04.2015 № 03-08-05/23047). Скорей всего, такая рекомендация направлена на скорейшее поступление налога в бюджет.

2) если конечный бенефициар известен и он является резидентом той же страны, что и место регистрации компании — контрагента, то российский налогоплательщик выплачивает доход, применяя соглашение с этой страной, то есть удерживая налог по тем же ставкам, если бы компания — непосредственный получатель подтвердила, что имеет фактическое право на доход (подп.2 п.4 ст.7 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-08-05/16994); 📌 Реклама Отключить

3) если фактический получатель дохода не известен, то российские компании с выплаченных иностранным компаниям процентов удерживают налог у источника по ставке налога на прибыль 20%.

Две условные ситуации для закрепления изученного материала

1. У российского бенефициара есть иностранная компания, которая ведет торговую деятельность, например, закупает товар в Китае и продает его в любую другую страну, включая Россию:

  • иностранная компания является контролируемой и бенефициар обязан подавать ежегодные уведомления о ее наличии, размере прибыли и основаниях для освобождения от налогообложения в России. За неисполнение штраф 100 000 руб.;
  • компания платит налог на прибыль в той стране, где зарегистрирована, по тем ставкам, которые установлены в местном законодательстве;
  • бенефициар не уплачивает НДФЛ с величины нераспределенной прибыли компании. Независимо от того, в какой конкретно стране зарегистрирована эта иностранная «активная» компания;
  • после фактического распределения дивидендов российский резидент обязан добровольно заявить о доходе и заплатить НДФЛ;
  • о банковском счете этой компании скорей всего в России не узнают, а вот о счете физического лица, на который поступили дивиденды, — обязательно;
  • иностранная компания не получает доходов из России, поэтому правила о «ФПД» можно упустить из внимания.

2. Иностранная компания имеет некий капитал, который используется для заемного финансирования юридических лиц в России. Российские компании начисляют и выплачивают проценты: 📌 Реклама Отключить

  • со всей суммы полученного дохода компания должна заплатить налог в стране своей регистрации. Конечно, может учесть расходы. Все как обычно.
  • иностранная компания является контролируемой и бенефициар обязан подавать ежегодные уведомления о ее наличии, размере прибыли и… основаниях для освобождения от налогообложения в России…
  • …если они есть. Получаемый доход относится к пассивным и по этому признаку подпадает под налогообложение. Далее надо проверить ставку налога в ее государстве и размер прибыли. Если ставка меньше 15%, а сумма дохода больше 10 млн. — то нераспределенная прибыль должна быть включена в базу по НДФЛ у бенефициара, а уже уплаченный иностранный налог на прибыль идет в зачет. Итого, в российскую казну поступит (13% — «Икс» % налога на прибыль в иностранном государстве) с суммы нераспределенной прибыли;
  • о банковском счете компании в России узнают после 2018 года, если остаток на нем на конец года превысит 250 000$;
  • самое интересное касается концепции ФПД. Учитывая, что бенефициар должен заявить о наличии у него КИК, принадлежащее ему российское юридическое лицо не может не знать, является ли получатель дохода (иностранная компания) ФПД или нет. И если оснований для признания инокомпании ФПД нет, то уже при перечислении дохода будет удержан НДФЛ с дохода контролирующего лица по ставке 13%.

Если иностранная компания является ФПД, в частности самостоятельно определяет судьбу полученного дохода, вкладывает в другие ценные бумаги, имеет самостоятельного директора, то при выплате дохода налог в России не будет удержан (в соответствии с правилами большинства Соглашений об избежании двойного налогообложения). Иностранная компания заплатит налог на прибыль в своей стране, а с оставшейся чистой прибыли налог уплатит бенефициар — при выплате или до фактической выплаты дивидендов. 📌 Реклама Отключить

Закончим сегодняшний разговор упоминанием о еще одной новой обязанности юридических лиц — обязанности раскрывать своих бенефициаров. Коснется она в первую очередь тех, в составе участников / акционеров которых фигурируют иностранные компании, те самые КИК. Само юридическое лицо должно:

  • не реже одного раза в год принимать меры по установлению и обновлению информации о бенефициарах,
  • хранить эти сведения
  • и предоставлять их по запросам уполномоченных, в том числе налоговых, органов. Порядок и сроки предоставления пока не утверждены.

Какой степени усердия на этом пути достаточно для российской компании, закон умалчивает, а практика не сложилась. Как будут проверять достоверность информации, тоже до конца не ясно. Однако потенциальные штрафы за отсутствие у компании сведений, кто в конечном счете стоит за участником — иностранным юридическим лицом, носят не символический характер — до 40 тыс.руб. для должностных лиц и до 500 тыс.руб. для юридических лиц. 📌 Реклама Отключить

Держите руку на пульсе!

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *