По передаче или передачи имущества?

Передача имущества между головным и дочерним предприятиями: налоговые последствия различных вариантов

Передача имущества между головным и дочерним предприятиями:
налоговые последствия различных вариантов

А.А. Трубников,
налоговый консультант
В финансово-хозяйственной деятельности крупных предприятий (в том числе холдингов, состоящих из многих организаций) нередко возникают ситуации, связанные с необходимостью использования активов, являющихся собственностью одного предприятия, в деятельности другого предприятия, в том числе и необходимость перевода активов с баланса одного юридического лица на баланс другого. На практике это может быть осуществлено различными способами, основными из которых являются следующие:
1) безвозмездная передача/взнос в имущество общества с ограниченной ответственностью;
2) купля/продажа;
3) передача оборудования в аренду/лизинг;
4) увеличение уставного капитала дочерних компаний — передача оборудования в качестве вклада в уставный капитал;
5) реорганизация.
Выбор того способа, с помощью которого предприятие осуществит перевод активов, зависит от множества факторов, а именно: цели осуществляемого перевода, возможности предприятия, организационной структуры бизнеса, необходимости сохранения контроля над активами, необходимости последующей ликвидации юридического лица, на балансе которого передаваемые активы находились ранее, и т.д.
Кроме того, применение каждого способа связано с возникновением тех или иных налоговых потерь (НДС, налог на прибыль) как у передающего активы предприятия, так и у принимающего.
В настоящей статье будут рассмотрены различные способы перевода активов (на примере основных средств) и проведен сравнительный анализ налоговых последствий при применении различных вариантов перевода активов.

1. Безвозмездная передача/взнос в имущество общества с ограниченной ответственностью

Одним из способов перевода активов на баланс другого юридического лица является их безвозмездная передача.
Понятие «безвозмездность» определено в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ). В ст. 423 ГК РФ установлено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Соответственно, безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Если принимающая сторона создана в форме общества с ограниченной ответственностью, то данный перевод может также быть осуществлен посредством внесения вклада в имущество общества. Согласно ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) участники общества с ограниченной ответственностью обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не принят уставом общества. В соответствии с п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
Налог на прибыль. По нашему мнению, данные суммы являются для передающей стороны внереализационным расходом и не принимаются при исчислении налога на прибыль (подпункт 16 ст. 270 НК РФ).
Что касается принимающей стороны, то, по нашему мнению, данные суммы следует признать внереализационным доходом. При исчислении налогооблагаемой прибыли в качестве дохода данная сумма как безвозмездно полученная1 от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет более 50 %, учтена не будет (подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом полученное имущество (например, оборудование связи) в течение одного года со дня его получения не может быть передано третьим лицам — в противном случае следует начислить налог на прибыль.
Если доля участия в уставном капитале составляет 50 % и менее, то налог на прибыль уплачивается в общеустановленном порядке. Налогооблагаемая база определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости передаваемого имущества. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком — получателем имущества документально (например, данными бухгалтерского учета передающей стороны) или посредством проведения независимой оценки. Налог на прибыль в этом случае должен быть исчислен и уплачен в том отчетном периоде, в котором предприятием были получены безвозмездно переданные основные средства.
Налог на добавленную стоимость. НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, особо предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе также может признаваться реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Следовательно, при оформлении передачи активов в виде безвозмездной передачи/взноса в имущество общества с ограниченной ответственностью оборот по реализации оборудования у передающей стороны на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит обложению НДС. Налоговая база определяется как стоимость оборудования, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В свою очередь, принимающая сторона по активам, полученным безвозмездно, не имеет права принять НДС к зачету, поскольку вычету подлежат только суммы налога, фактически уплаченные при приобретении.
Если же взносы в имущество общества с ограниченной ответственностью считать передачей, носящей инвестиционный характер, то на основании подпункта 4 п. 3 ст. 39 НК РФ объекта обложения НДС не возникает, так как отсутствует реализация. Однако в этом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным активам в части их остаточной (на момент передачи дочерним организациям) стоимости, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ и подпункта 4 п. 2 ст. 170 НК РФ (см. п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

2. Купля/продажа

Порядок заключения договоров купли-продажи регулируется главой 30 ГК РФ. В целом правовое регулирование договора купли-продажи основных средств определяется общими положениями, изложенными в главе 30 ГК РФ. Отличительной особенностью купли-продажи основных средств является то, что если по договору купли-продажи будет реализовано недвижимое имущество, учитываемое в бухгалтерском учете в составе основных средств, то такой договор подлежит обязательной государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ).
Налог на прибыль. Согласно ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Если основные средства будут реализованы по цене (без учета НДС), равной их остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленного износа), то у передающей стороны не возникнет налогооблагаемой прибыли, и, таким образом, налоговые потери будут минимизированы.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Если перевод основных средств с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица осуществляется посредством купли-продажи, особое внимание следует уделить ценам сделки, установленным до- говором купли-продажи.
Если передача будет осуществлена от материнской компании дочерним компаниям, следует иметь в виду налоговые последствия данной сделки (признание сторон сделки взаимозависимыми лицами).
Понятие «взаимозависимые лица» определено ст. 20 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях или отношениях родства или свойства.
При этом если цена, по которой были реализованы основные фонды, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе осуществлять контроль над ценой сделки и вынести решение о доначислении налога и пени исходя из рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, при переводе основных средств посредством заключения договора купли-продажи предприятие, с баланса которого передаются основные средства, является плательщиком НДС. Объектом обложения НДС будет являться цена передаваемых основных средств, установленная в соответствующем договоре купли-продажи.
Момент включения НДС в налоговую базу зависит от учетной политики, которую приняло передающее активы предприятие в целях исчисления НДС (ст. 167 НК РФ). Если моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), то обязанность по уплате НДС возникает у продавца активов по факту их передачи, если день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), — то по факту оплаты активов (если оплата осуществляется в рассрочку, — то постепенно, по мере погашения задолженности). Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:
1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика (его комиссионера, поверенного или агента) в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
2) прекращение обязательства зачетом;
3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
В свою очередь, предприятие, приобретающее основные средства по договору купли-продажи, имеет право на применение налогового вычета по НДС в сумме, равной сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет передающим предприятием.
Основаниями для произведения налогового вычета будут являться:
— приобретение основных средств для осуществления операций, признаваемых главой 21 НК РФ объектами налогообложения;
— оплата приобретенных основных средств;
— наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Следовательно, при переводе основных средств с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица посредством заключения договора купли-продажи у передающей стороны возникает обязанность по исчислению и уплате НДС, а у принимающей стороны — право на применение налогового вычета по НДС в эквивалентной сумме. Таким образом, при рассмотрении данной сделки с точки зрения обеих сторон (принимающей и передающей) при использовании вышеуказанного варианта перевода активов налоговых потерь, связанных с НДС, не возникает.

3. Передача оборудования в аренду/лизинг

3.1. Аренда оборудования

При сдаче оборудования в аренду передающая организация будет плательщиком НДС (налоговая база будет устанавливаться в зависимости от размера арендных платежей) и налога на прибыль (налоговая база будет устанавливаться в зависимости от размера арендных платежей и от величины расходов).
Для принимающей организации сумма НДС будет (при соблюдении всех соответствующих условий) принята к вычету. Арендные платежи за арендуемое имущество будут учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

3.2. Лизинг оборудования

Для квалификации договора, на основании которого оборудование передается дочерним предприятиям в пользование, как договора лизинга (в отличие от обычной аренды) необходимо соблюдение ряда обязательных условий, установленных Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ):
1) договор должен предусматривать приобретение лизингового имущества специально для сдачи его в последующем в лизинг лизингополучателю. При этом лизингополучатель должен указать приобретаемое имущество и продавца либо предоставить соответствующий выбор лизингодателю (ст. 2 Закона N 164-ФЗ);
2) приобретение лизингового имущества лизингодателем должно быть обусловлено договором лизинга (п. 4 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).
Налог на прибыль. Порядок исчисления налога на прибыль и принятия в составе расходов лизинговых платежей при лизинге также аналогичен порядку, который применяется при аренде2.
При этом если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку сумма амортизации также будет учтена в составе соответствующих расходов.
Кроме того, по сравнению с обычной арендой передача имущества в лизинг более выгодна с точки зрения налоговых последствий, поскольку позволяет в целях налогообложения прибыли применять специальный коэффициент амортизации не выше 3. Коэффициент применяется той стороной договора лизинга (лизингополучателем или лизингодателем), у которой основные средства учитываются на балансе согласно условиям договора лизинга. Исключение составляют основные средства 1, 2 и 3-й амортизационных групп при использовании нелинейного метода (п. 7 ст. 259 НК РФ). При этом правомерность применения повышающего коэффициента амортизации зависит от правильности квалификации соответствующего договора как договора лизинга.
Налог на добавленную стоимость. Порядок исчисления и принятия к вычету сумм НДС при лизинге аналогичен порядку, который применяется при аренде.
Читателям журнала следует также принимать во внимание, что согласно подпункту 4 п. 1 ст. 6 и ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем» (далее — Закон N 115-ФЗ) если по до- говору финансовой аренды (лизинга) организация выступает в качестве лизингодателя (лизингополучателя) и сумма сделки равна или превышает 600 000 руб., то она обязана направить в уполномоченный орган информацию, предусмотренную Законом N 115-ФЗ. При этом днем (датой) совершения такой операции в целях Закона N 115-ФЗ следует считать дату фактического получения или предоставления предмета лизинга по договору финансовой аренды (лизинга), то есть дату составления акта приемки-передачи или иного документа, подтверждающего факт передачи имущества, а суммой — стоимость предмета лизинга .

4. Передача оборудования в качестве вклада в уставный капитал

Перевод активов с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица может быть осуществлен путем внесения соответствующих активов в качестве вклада в уставный капитал.
Право собственности на передаваемое имущество переходит от предприятия-учредителя (передающая сторона) к создаваемому юридическому лицу (принимающая сторона). При этом участник общества (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью и т.д.) приобретает обязательственное право требования (долю в уставном капитале). Он вправе по своему усмотрению распорядиться своей долей в уставном капитале в соответствии с требованиями закона и устава общества.
Средства, вложенные организацией в уставный капитал какого-либо предприятия, рассматриваются у нее как долгосрочные финансовые вложения. Предприятие, получившее средства (выраженные как в денежной, так и в натуральной форме) для формирования уставного капитала, учитывает их как собственные средства (имущество).
При увеличении уставного капитала учредители имеют право внести соответствующий вклад оборудованием или иными активами .
В обществах с ограниченной ответственностью денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком.
Для акционерных обществ при оплате акций неденежными средствами с целью определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций, если иное не установлено федеральным законом, независимый оценщик должен привлекаться вне зависимости от номинальной стоимости оплачиваемых неденежными средствами акций (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
Налог на прибыль. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, не включается в состав доходов, принимаемых для целей налогообложения. Следовательно, стоимость активов, переданных в качестве взноса в уставный капитал, налогом на прибыль у принимающей стороны не облагается.
У передающей стороны расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер . Однако в этом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным активам, в части их остаточной (на момент передачи дочерним организациям) стоимости подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ и подпункта 4 п. 2 ст. 170 НК РФ (см. п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость», Налогового кодекса Российской Федерации).

5. Реорганизация

Передача активов путем реорганизации предприятия является наиболее сложным с организационной точки зрения способом перевода активов, поскольку он связан с необходимостью регистрации новых юридических лиц, внесением изменений в учредительные документы, подготовкой разделительного баланса (или передаточного акта) и т.д.
Порядок осуществления реорганизации предприятия. Статьей 57 ГК РФ предусмотрено, что реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
Если реорганизация проводится в целях передачи активов с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица, то такая передача может быть осуществлена с использованием следующих видов реорганизации:
— слияние юридических лиц. При этом права и обязанности каждого из них (соответственно, и активы, учитываемые на балансе) переходят к вновь возникшему юридическому лицу (то есть приходуются им на баланс). При слиянии юридических лиц в связи с образованием нового юридического лица каждое из ранее существовавших юридических лиц прекращает свое существование, поэтому перевод активов путем слияния исключен для случая, если необходимо сохранение прежних юридических лиц;
— присоединение юридического лица, на балансе которого находятся активы, которые необходимо передать, к юридическому лицу, на баланс которого необходимо перевести эти активы. При этом к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. Этот способ также неприменим в случае, если необходимо сохранение в качестве действующего присоединяемого юридического лица;
— разделение юридического лица. При этом права и обязанности разделяемого юридического лица переходят к вновь возникшим юридическим лицам. Этот способ также неприменим в случае, если необходимо сохранение в качестве действующего разделяемого юридического лица;
— выделение юридического лица. При этом к выделенному юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (то есть передается часть активов с баланса реорганизуемого юридического лица на баланс выделенного юридического лица). Подобный способ является единственным, обеспечивающим возможность сохранения прежнего юридического лица и обеспечивающим одновременно перевод активов на баланс нового юридического лица.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации в форме слияния или присоединения передача активов осуществляется на основании передаточного акта, а при реорганизации в форме разделения или выделения — на основании разделительного баланса.
Согласно ст. 59 ГК РФ разделительный баланс и передаточный акт должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.
Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
В состав передаточного акта и разделительного баланса, оформляемых при реорганизации юридических лиц, включается бухгалтерская отчетность в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации).
Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Специальные правила о реорганизации отдельных видов (организационно-правовых форм) юридических лиц содержатся в нормах ГК РФ (например, в ст. 68, 81, 92, 103, 104, 110, 112, 115, 121 настоящего Кодекса) и других нормативных актов об этих видах юридических лиц (например, в Законе N 208-ФЗ, в Законе N 14-ФЗ, в Федеральном законе от 08.05.1996 N 41-ФЗ «О производственных кооперативах»).
При этом в любом случае обязательным при реорганизации юридического лица является проведение инвентаризации (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Налог на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации предприятия независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков — акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Таким образом, если передающая организация является участником реорганизуемых обществ, то по результатам реорганизации в части стоимости полученных активов налоговой базы по налогу на прибыль у принимающей стороны не возникнет.
Что касается ситуации реорганизации, при которой по итогам реорганизации имущество будет получено предприятием, которое не является участником реорганизованного общества (например, при присоединении организации, не являющейся дочерней, и т.д.), то вопрос о возникновении налоговой базы по налогу на прибыль в этом случае является спорным, поскольку однозначно нормами главы 25 НК РФ он не урегулирован.
По нашему мнению, внереализационного дохода у присоединяющей организации при этом не возникает, поскольку в силу ст. 58 ГК РФ в результате присоединения (разделения, выделения) она получает не только права, но и обязанности реорганизуемого общества, и поэтому отсутствует доход в том смысле, в котором он понимается для целей налогообложения, — то есть получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не признается (подпункт 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при переводе активов путем реорганизации предприятия передаваемые в соответствии с передаточным актом основные средства и другое имущество не подлежат обложению НДС.

Безвозмездные сделки

Практикующему бухгалтеру нередко приходится сталкиваться с так называемыми безвозмездными сделками. К таковым зачастую относят спонсорскую помощь и благотворительность, прощение долга и другие виды партнерства. Для коммерческих организаций, преследующих цель извлечения прибыли, такие сделки на первый взгляд явно не выгодны, учитывая к тому же возможно неоднозначные налоговые последствия.

В основе любой коммерческой деятельности лежит принцип взаимной выгоды или, говоря современным деловым языком, принцип партнерства. Для успешных коммерческих организаций партнерство в реализации различных социальных, культурных и иных общественно значимых программ способствует формированию положительного образа компании. Во первых, компании престижно быть в числе спонсоров различного рода культурно-массовых, спортивных, иных мероприятий, имеющих большой общественный резонанс. Во вторых, благотворительность, такая, как, например, финансовая поддержка детских домов, реальная помощь больным детям, а также престарелым и инвалидам, выгодно позиционирует компанию в сфере общественно-социального партнерства.
В конечном итоге положительный имидж компании, сформированный в общественном сознании, повышает интерес и доверие со стороны потенциальных потребителей к рыночному продукту компании, объективно усиливает ее позиции на рынке. Давно уже стало нормой для крупных компаний формирование бюджета корпоративной социальной ответственности для реализации долгосрочных спонсорских, благотворительных и иных социальных проектов.

Спонсорская помощь и реклама
Спонсорская деятельность предполагает распространение спонсорской рекламы. Это вытекает не только из реальных деловых целей компании-спонсора, но также из юридической конструкции спонсорской сделки. Поэтому ее следует рассматривать как возмездную, а спонсорскую рекламу считать обязательным условием осуществления этой деятельности. В отличие от бытового понимания, когда такие понятия, как «спонсор», «меценат», «благотворитель», «жертвователь», нередко смешиваются, бухгалтеру желательно спонсорскую деятельность, благотворительность и иные виды безвозмездного партнерства четко различать.
Сходную позицию высказывает Минфин России, когда отмечает, что спонсорский взнос, в отличие от благотворительного пожертвования, имеет целевой характер и предполагает встречные обязательства сторон по предоставлению услуг рекламного характера1.

Пример
В конце прошлого года к крупному дилеру обратился профессиональный спортивный клуб, имеющий организационно-правовую форму некоммерческой организации, за финансовой помощью в организации спортивного праздника в дни школьных новогодних каникул. В письме, адресованном компании-дилеру, спортивный клуб гарантировал, что средства будут использованы строго по назначению, а также пригласил представителей компании в качестве почетных гостей на праздник. Руководство компании благосклонно отнеслось к этой просьбе, а вот бухгалтеру необходимо определиться, будет это спонсорская помощь, благотворительность или что-то иное. С одной стороны, праздник детский, организация некоммерческая, значит — благотворительность. А с другой стороны, у бухгалтера возникает множество вопросов, как провести это в бухгалтерском учете и какие возможны налоговые последствия. А может, это все-таки именно спонсорская помощь? До окончательного решения этих вопросов сумма запрашиваемой и перечисленной клубу помощи отражена в составе дебиторской задолженности в качестве выданных авансов проводкой декабря:
ДЕБЕТ 76АВ КРЕДИТ 51

Оставим на время бухгалтера с его сомнениями и обратимся к требованиям нормативных актов.
Итак, определение спонсорства дано в Законе «О рекламе»2. Спонсор — это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности3.
Спонсорская реклама — реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре4.
Для целей налогообложения прибыли расходы спонсора на рекламу могут признаваться полностью или частично5.
В полном объеме спонсор может признать следующие расходы:

  • на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
  • световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о товарах, работах, услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации.

К нормируемым расходам, которые спонсор может признать для целей налогообложения в размере не более 1 процента выручки от реализации, относятся, в частности, затраты:

  • на приобретение или изготовление призов, вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний;
  • иные виды рекламы, не поименованные в перечне ненормируемых.

Для учета рекламных расходов спонсор должен документально подтвердить свои затраты на такие мероприятия.
В бухгалтерском учете расходы на спонсорскую рекламу относятся к расходам по обычным видам деятельности и учитываются, как правило, в составе косвенных расходов. По окончании отчетного периода косвенные расходы списываются в полном объеме по дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».

Пример
Из анализа положений нормативных актов бухгалтер сделал вывод о том, что, во первых, это все-таки спонсорская помощь, а во вторых, для того чтобы учесть эту спонсорскую сделку в качестве расходов на спонсорскую рекламу, необходимо запросить подтверждающие документы. В январе 2013 г. бухгалтеру удалось получить акт приема-передачи услуг по рекламе спонсора во время проведения праздника, а также копию видеозаписи праздника, где руководитель компании в качестве спонсора мероприятия выступил с поздравлением. Кроме того, спортивный клуб предоставил счет-фактуру на рекламные услуги с выделенной суммой НДС. Видеозапись была размещена на сайте компании в разделе о социальном партнерстве компании.
По совокупности документов и реальных фактов спонсорская реклама состоялась, и расходы по нормам в размере 1% от выручки можно принять для целей налогообложения прибыли компании.
В бухгалтерском учете эти расходы в полной сумме отражаются сначала на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим отнесением на себестоимость продаж следующими проводками:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 АВ
– сумма без НДС;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 АВ
– сумма НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26
– сумма без НДС.
Что касается учета НДС, то здесь камнем преткновения для бухгалтера стал вопрос о том, можно ли по нормируемым расходам на рекламу принять к вычету НДС в полной сумме. Тем более что расходы на рекламу нормируются нарастающим итогом в течение года, а вычет по НДС производится в первом квартале6. То есть, на момент применения вычета по НДС неизвестно, какая часть расходов (а может, и вся сумма полностью) будет учтена в базе по налогу на прибыль по итогам года.
Предположим, что бухгалтер принял сумму НДС к вычету в полном объеме, имея в виду на будущее, что если по итогам года не вся сумма расходов будет учтена в базе по налогу на прибыль, снизить соответственно сумму вычета и сдать в конце года уточненную декларацию по НДС за первый квартал.
Завершающей записью в бухгалтерском учете стала проводка:
ДЕБЕТ 68 НДС КРЕДИТ 19
– на всю сумму НДС.

Для того чтобы оценить, правильно ли поступил бухгалтер, снова вернемся к требованиям нормативных актов. Во втором абзаце пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса установлено следующее ограничение по размеру налогового вычета:

Из документа

Налоговый кодекс Российской Федерации
Статья 171
< … >
7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В случае если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

То есть, зачесть можно только ту сумму налога, которая соответствует сумме затрат, включенной в налоговую базу по налогу на прибыль. Но первый абзац этой нормы можно понять таким образом, что ограничение по размеру вычета применяется только в отношении командировочных и представительских расходов. Возникает вопрос: нужно применять ограничение ко всем нормируемым в целях налогообложения расходам или только по представительским расходам7?
Минфин России считает, что ограничение по размеру вычета действует по всем нормируемым расходам, в том числе и рекламным. Судебная практика по этому вопросу неоднозначна, при этом есть решения, где суды поддерживают налогоплательщиков и приходят к выводу, что нормирование вычетов по иным расходам законодательством не предусмотрено8.
Тем не менее специалисты Минфина России остаются при своем мнении9. Поэтому, приняв решение о возмещении налога по нормируемым расходам на рекламу в полной сумме, надо быть готовыми отстоять свою позицию в суде, или к тому, чтобы скорректировать сумму вычета.

Благотворительность и прочие пожертвования
Гражданское законодательство допускает различные виды дарения10. В то же время оно содержит прямой запрет на дарение, кроме обычных подарков стоимостью не свыше 3000 рублей между коммерческими организациями11. Благотворительную деятельность целесообразно рассматривать как разновидность пожертвования. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях12.
Пожертвования могут делаться довольно широкому кругу лиц:

  • гражданам;
  • лечебным, воспитательным учреждениям;
  • учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям;
  • фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям;
  • иным некоммерческим организациям;
  • государству и его субъектам.

Закон «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»13 не устанавливает круга лиц благополучателей, зато дает достаточно обширный, но все же закрытый перечень целей такой деятельности.
Благотворительной считается деятельность, преследующая цели14:

  • социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
  • подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
  • оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
  • содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
  • содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
  • содействия защите материнства, детства и отцовства;
  • содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
  • содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
  • содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
  • охраны окружающей среды и защиты животных;
  • охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения;
  • подготовки населения в области защиты от чрезвычайных ситуаций, пропаганды знаний в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций и обеспечения пожарной безопасности;
  • социальной реабилитации детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, безнадзорных детей, детей, находящихся в трудной жизненной ситуации;
  • оказания бесплатной юридической помощи и правового просвещения населения;
  • содействия добровольческой деятельности;
  • участия в деятельности по профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;
  • содействия развитию научно-технического, художественного творчества детей и молодежи;
  • содействия патриотическому, духовно-нравственному воспитанию детей и молодежи;
  • поддержки общественно значимых молодежных инициатив, проектов, детского и молодежного движения, детских и молодежных организаций;
  • содействия деятельности по производству и (или) распространению социальной рекламы;
  • содействия профилактике социально опасных форм поведения граждан.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются15.
Суммируя требования законодательных актов, можно сделать вывод о том, что жертвователь — это не всегда благотворитель. А вот благотворители могут делать пожертвования, но только в установленных законом целях и в определенных формах16:

  • бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;
  • бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
  • бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг.

Следует также помнить, что денежные суммы и иное имущество, предоставленные в целях благотворительности, возврату не подлежат17.

Особенности начисления НДС при благотворительности
Как мы указали выше, не любое пожертвование является благотворительным. Например, законом не запрещено жертвовать в поддержку политических партий и движений. Однако в этом случае организации-жертвователю нужно будет на стоимость переданных товаров (работ, услуг) начислить НДС18. Об этом важно не забывать тем плательщикам НДС, которые рассчитывают на освобождение от уплаты налога при реализации своих благотворительных программ. Напомним, что освобождаются от налогообложения операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности и в соответствии с законом о благотворительной деятельности, за исключением подакцизных товаров19.
Для подтверждения права на освобождение от налога желательно оформить некоторые первичные документы. Примерный перечень этих документов привел Минфин России20:

  • договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг в рамках осуществления благотворительной деятельности;
  • копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи указанных товаров, работ, услуг;
  • документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Отметим также, что требование о письменной форме сделки (договора) действует в том случае, если дарителем (благотворителем) является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 рублей21.
Когда благотворительную помощь получает физическое лицо, то достаточно представить документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров, работ или услуг22.
Обращаем ваше внимание: если пожертвования (не обязательно благотворительные) осуществляются только в денежной форме некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной предпринимательством, или физическим лицам, то пакет документов собирать вообще не нужно. И более того, в таком случае не следует заявлять и благотворительную льготу. Безвозмездная передача денежных средств в форме пожертвования не признается реализацией товаров, работ, услуг и, соответственно, не облагается НДС у передающей стороны по другим основаниям23. Эта позиция подтверждается также решениями арбитражных судов24.
В любом случае не забудьте, что если организация осуществляет деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую (освобождаемую от налогообложения) НДС, она обязана вести раздельный учет таких операций25.
Напомним также, что суммы НДС, предъявленные продавцом товаров, передаваемых в рамках благотворительности, учитываются в их стоимости и к вычету не принимаются26. В том случае, если товар был приобретен для деятельности, облагаемой НДС, и налог был принят к вычету, то при его передаче ранее принятый к вычету налог необходимо восстановить27.
Восстановлению также подлежат суммы налога в отношении основных средств и нематериальных активов пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценок. При восстановлении налога в книге продаж регистрируется тот счет-фактура, на основании которого ранее был сделан вычет.

Учет благотворительных пожертвований и налог на прибыль
При расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей28. В бухгалтерском учете такие расходы признаются прочими29. Они отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы», как правило, в корреспонденции со счетами учета соответствующего вида активов (51 «Расчетные счета», 41 «Товары» и т. д.). Поскольку затраты, возникшие в связи с оказанием безвозмездной благотворительной помощи, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов, то в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство30.

Пример
Со склада торгового предприятия по распоряжению руководителя в рамках действующего договора благотворительному фонду, оказывающему социальную поддержку инвалидам, безвозмездно передается товар стоимостью 100 000 руб.
«Входной» НДС по этому товару был ранее принят к вычету в сумме 18 000 руб.
В бухгалтерском учете торгового предприятия будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 41
– 100 000 руб. — переданы товары в рамках благотворительной помощи;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 НДС
– 18 000 руб. — восстановлена сумма «входного» НДС, ранее принятого к вычету, относящаяся к безвозмездно переданным товарам;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 23 600 руб. ((100 000 + 18 000) руб. x 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство со стоимости переданных товаров и суммы НДС.

Помощь компании холдинга
В практической деятельности вертикально интегрированной коммерческой структуры (холдинга) может возникнуть необходимость маневра ресурсами между компаниями. Например, дочерняя компания холдинга в течение ряда лет получала убытки и, как следствие, имеет неудовлетворительную структуру баланса. Объем чистых активов стал существенно меньше размера собственно капитала из-за накопленного убытка. В такой ситуации дочерней фирме может даже грозить принудительная ликвидация. Головная компания готова оказать помощь деньгами, векселями или иными активами. Однако передать безвозмездно, то есть просто подарить активы по гражданскому законодательству нельзя31. Такая сделка вполне может быть признана недействительной32. Механизмы спонсорства, благотворительности и прочего пожертвования в этой ситуации неприменимы.
С другой стороны, законодательство о хозяйственных обществах не содержит запрета на дополнительный вклад акционеров (участников) в имущество общества. Например, в обществе с ограниченной ответственностью дополнительные вклады учредителей в имущество общества в принципе возможны33.
Головная компания может реализовать свое право учредителя (участника) и принять решение о внесении дополнительного вклада в имущество на общем собрании участников дочернего общества. По реализации этого решения в первичных документах (платежных поручениях, накладных, актах приема-передачи) должна быть ссылка на вышеуказанное решение. Таким образом, о дарении речи идти уже не может.
У дочерней организации в таком случае не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль. Не учитываются доходы при определении налоговой базы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками34. У головной организации при этом не возникает объекта обложения НДС35.
Широкое распространение в практике помощи дочерней организации «остаться на плаву» получило прощение долга36. Причем головная компания может сначала выкупить долги дочерней перед третьими лицами по договору уступки права требования (цессии)37, а потом простить ей долг уже перед собой. И в этом случае, для того чтобы избежать хозяйственных и налоговых рисков, действия головной организации должны четко ложиться в логику намерения учредителя (участника) общества увеличить ликвидность баланса дочерней организации. Прощение учредителем (участником) долга также приводит к увеличению стоимости чистых активов дочерней компании, поскольку уменьшает ее кредиторскую задолженность38.

Прощение долга, когда выгодно кредитору
Деловое партнерство при прощении долга возможно не только между взаимозависимыми лицами. Однако в действиях кредитора, с одной стороны, не должно просматриваться намерение одарить должника, а с другой стороны, прощение долга должно быть связано с получением кредитором определенной имущественной выгоды. На эти обстоятельства указал Высший Арбитражный Суд РФ при исследовании квалифицирующих признаков дарения в случае прощения долга во взаимоотношениях между коммерческими организациями39.
Исследовалась конкретная ситуация, когда компания-заимодавец потребовала от фирмы-должника срочного возврата только основной суммы займа. Начисленные за время пользования займом проценты и штрафные санкции за просрочку платежей по займу в случае срочного возврата основной суммы кредитор должнику прощает. То есть, прощение долга в части процентов и штрафов с точки зрения кредитора имело целью обеспечить возврат основной суммы, а вовсе не сделать «подарок» должнику.
Другим примером, когда частичное прощение долга может отвечать деловым интересам кредитора, является восстановление платежеспособности должника, в отношении которого проводится процедура банкротства40.
В заключение необходимо сказать несколько слов о скидках. В практике торговых компаний применяются обычно два вида скидок: скидка по цене товара и скидка при оплате. Частичному прощению долга соответствует скидка по оплате. В розничной и мелкооптовой торговле такая скидка реализуется с помощью дисконтных карт, например. Дисконт по обычаям делового оборота — это разница между фактической ценой товара и суммой, которую за него заплатил покупатель. Обычно продавец предоставляет дисконт покупателю в зависимости от финансового объема покупок в единицу времени (неделя, месяц и т. д.). То есть, цель такой рыночной стратегии продавца — это насыщение финансового потока доходов компании. В товаросопроводительных документах такую скидку можно увидеть, например, так: «Отпущено товара на сумму 100 руб. К оплате по дисконтной карте — 90 руб.». Здесь видно прощение долга за купленный товар в сумме 10 рублей.
В отношении налоговых последствий для кредитора нужно учитывать, что прощение долга — это прежде всего расчетная операция в рассматриваемом контексте. Налоговые же обязательства, как правило, не корректируются в результате расчетных операций. Таким образом, оценивая безвозмездные сделки, осуществляемые коммерческими организациями, бухгалтеру необходимо внимательно проанализировать их экономическое содержание и деловую цель. Во избежание налоговых рисков нужно также обратить внимание на документальное оформление спонсорских сделок (спонсорской рекламы).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *