Основные средства самортизированы полностью

Порядок списания с баланса полностью самортизированных основных средств

ИА ГАРАНТ

На предприятии есть основные средства (далее — ОС), амортизация по которым списана полностью. Тем не менее они в рабочем состоянии и использовались на предприятии. По бухгалтерскому учету стоимость данных ОС составляет 0 рублей. Объекты числятся только в количественном значении. На данный момент возникла необходимость убрать их из количественного учета, чтобы они не отражались в бухгалтерском учете.

Объекты (в том числе морально устаревшая компьютерная техника) в деятельности организации не используются.

Как правильно это сделать, какими проводками, какими документами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Начисление амортизации по объектам основных средств в размере их первоначальной стоимости не является основанием для списания их с баланса.

Списание таких объектов производится на основании распоряжения руководителя по решению ликвидационной комиссии.

Порядок документального оформления и бухгалтерские записи для таких случаев приведены ниже.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств (далее — ОС) имеет место в том числе в случае прекращения использования вследствие морального или физического износа, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации и в иных случаях.

Сам по себе факт начисления амортизации по объекту ОС в размере первоначальной стоимости не является основанием для его списания с баланса. Соответственно, до момента выбытия полностью самортизированные ОС, имеющие нулевую остаточную стоимость, учитываются в качестве ОС (письмо ФНС России от 08.02.2010 N 3-3-05/128, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

В компетенцию данной комиссии, в частности, входят:

  • осмотр объекта ОС, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления;

  • установление причин списания объекта ОС (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

  • возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта ОС и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта ОС цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

  • составление акта на списание объекта ОС.

Списание объекта ОС осуществляется на основании первичного документа, фиксирующего факт ликвидации (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ))*(1).

Первичными документами, необходимыми для списания рассматриваемых объектов с баланса, могут быть:

  • распоряжение руководителя о назначении ликвидационной комиссии (п. 77 Методических указаний);

  • решение комиссии о списании объектов, оформленное в виде акта на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов) (п. 78 Методических указаний). За основу для разработки актов можно принять унифицированную форму акта на списание основного средства (N ОС-4), которая утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Акт о списании объекта ОС с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта ОС (письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).

Остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.), отражаются в составе прочих расходов организации (п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации», рекомендации аудиторам, данные в приложении к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В данной ситуации объекты полностью самортизированы и, соответственно, остаточная стоимость отсутствует, поэтому в составе прочих расходов учитываются расходы, связанные с ликвидацией объектов (при наличии), которые отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы».

В учете проводятся следующие записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего ликвидации;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76), 69, 70…
— учтены расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС (при наличии).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта ОС, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов ОС (п. 9 ПБУ 5/01, п. 79 Методических указаний) и являются прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В учете проводятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации ОС.

Смотрите также Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств.

В данной ситуации предполагается ликвидировать в том числе морально устаревшую компьютерную технику. Заметим, что компьютерная техника содержит в своем составе драгметаллы (письмо Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 26.05.2010 N ВК-03-03-32/3466 «Об утилизации оргтехники»).

Поэтому при их ликвидации необходимо учитывать положения Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее — Закон N 41-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 41-ФЗ к драгоценным металлам отнесены: золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в отходах производства и потребления.

Ломом и отходами драгоценных металлов являются изделия (продукция), используемые для извлечения драгоценных металлов и утратившие свои потребительские и (или) функциональные свойства, брак, возникший в процессе производства изделий (продукции), содержащих драгоценный металл, а также остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, других изделий (продукции), используемые для извлечения драгоценных металлов и образовавшиеся в процессе производства.

В силу п. 1.1 ст. 20 Закона N 41-ФЗ лом и отходы драгоценных металлов подлежат сбору во всех организациях, в которых они образуются. Собранные лом и отходы подлежат обязательному учету.

Из анализа положений ст. 1, п. 1.1 ст. 20 Закона N 41-ФЗ следует, что если организация не занимается производством драгметаллов, не имеет возможности производить обработку (переработку) лома и отходов драгоценных металлов, то она обязана собранный лом и отходы драгоценных металлов направить в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов или в другие организации для обработки (переработки) в целях последующего аффинажа драгоценных металлов аффинажными организациями либо реализовать аффинажным организациям для последующего аффинажа драгоценных металлов или другим организациям для обработки (переработки) и последующих направления или реализации в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов.

Следовательно, просто списать компьютерную технику, содержащую драгоценные металлы, и отправить ее на полигон для хранения твердых бытовых отходов без извлечения драгметаллов нельзя.

При этом аффинаж драгоценных металлов могут осуществлять только организации, поименованные в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 (п. 4 ст. 4 Закона N 41-ФЗ).

Деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов осуществляется специализированными организациями. Для осуществления подобной деятельности необходима лицензия (п. 34 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», далее — Закон о лицензировании). Причем реализация организациями лома черных и цветных металлов, образовавшегося в процессе их деятельности, лицензированию не подлежит (п.п. 1, 4 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287).

Следовательно, в данной ситуации организация может либо заключить договор со специализированными организациями на выполнение работ по обработке лома и отходов в виде компьютерной техники или ее запасных частей, содержащих драгметаллы, с последующим аффинажем драгоценных металлов и последующим оприходованием этих металлов к себе на учет (п. 3 ст. 20 Закона N 41-ФЗ), либо продать указанным специализированным организациям компьютерную технику или ее отдельные запасные части, содержащие драгоценные металлы (смотрите подробнее в Вопросе: Организация (юридическое лицо) имеет на балансе устаревшую оргтехнику (компьютеры, мониторы, системные блоки, принтеры), по некоторым объектам срок амортизации истек, по некоторым еще не истек (гарантийный срок истек). Каков порядок документального оформления списания оргтехники, в частности в связи с наличием драгоценных металлов? Требуется ли обязательная специальная утилизация и переработка компьютерной техники (оргтехники)? Если да, то какая ответственность предусмотрена за невыполнение? Кто из государственных органов это будет проверять? Каким образом утилизировать эту компьютерную технику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)).

Кроме того, в компьютерной технике, помимо драгоценных металлов, могут содержаться вредные для жизни и здоровья человека вещества (например, ртуть, свинец и т.д.). В этом случае при утилизации предметов оргтехники могут образоваться опасные отходы, обращение с которыми регулируется Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон N 89-ФЗ).

С учетом степени негативного воздействия на окружающую среду компьютеры (системный блок, монитор), утратившие потребительские свойства, относятся к IV классу опасности (малоопасные отходы) (пп. 5.5.11 Положения…, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 400, блок 4 Федерального классификационного каталога отходов, утвержденного приказом Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 22.05.2017 N 242, ст. 1, ст. 4.1 Закона N 89-ФЗ).

Обезвреживание и размещение отходов I-IV классов опасности может осуществляться только организациями, имеющими лицензию на осуществление этой деятельности (п. 30 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании).
Следовательно, если в организации нет документально подтвержденной информации об отсутствии в списываемой технике вредных веществ и отнесении отходов от этой техники к V классу опасности (ст. 4.1, п. 1 ст. 9 Закона N 89-ФЗ), то необходимо привлечь специализированную организацию для утилизации такой техники.

Заметим, что, как правило, организации, осуществляющие заготовку и переработку лома и отходов черных и цветных металлов, имеют лицензии и на работу с ломом и отходами, а также на работу с опасными отходами.

Таким образом, если организация не имеет лицензии на работу с вредными отходами, а также лицензии на обработку и переработку лома и отходов черных и цветных металлов, то для утилизации компьютерной техники организации необходимо привлечь специализированную организацию, имеющую такие лицензии, или аффинажную организацию из установленного Правительством РФ перечня. Организация может также продать списанную компьютерную технику или ее запасные части указанным специализированным организациям.

Соответственно, созданная в организации комиссия должна в том числе определить, будет ли списываемая компьютерная техника разбираться (частично разбираться), будут ли использоваться ее отдельные узлы, например для ремонта другой оргтехники организации или для продажи специализированным организациям, или же она полностью в неразобранном виде подлежит продаже или утилизации.

Отметим, что если комиссия примет решение реализовать специализированным компаниям компьютерную технику, учтенную в составе ОС, в неразобранном виде, то с порядком отражения таких операций в бухгалтерском учете подробно можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет доходов от продажи основных средств.

К сведению:

За нарушение установленных правил извлечения, производства, использования, обращения (торговли, перевозки, пересылки, залоговых операций, сделок, совершаемых банками с физическими и юридическими лицами), получения, учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней или изделий, их содержащих, а равно правил сбора и сдачи в государственный фонд лома и отходов таких металлов, камней или изделий организация может быть привлечена к ответственности по ст. 19.14 КоАП РФ.

За несоблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических требований при сборе, накоплении, использовании, обезвреживании, транспортировании, размещении и ином обращении с отходами производства и потребления, веществами, разрушающими озоновый слой, или иными опасными веществами предусмотрена ответственность по ст. 8.2 КоАП РФ (постановление Четырнадцатого ААС от 21.04.2014 N 14АП-94/14).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия основных средств;

— Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства;

— Энциклопедия решений. Расходы при ликвидации основных средств, при списании НМА (в целях налогообложения прибыли);

— Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств за плату.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

Как учитывать полностью самортизированные основные средства

В практике нередки случаи, когда начальная балансовая стоимость основного средства полностью погашена амортизацией, но сам объект ОС продолжает использоваться и участвовать в формировании доходов предприятия.

Как рассчитать балансовую стоимость предприятия, узнайте из статьи «Балансовая стоимость основных средств – это…».

По правилам ПБУ 6/01 списать объект ОС с учета возможно только в случае его выбытия либо утраты способности приносить доход. Если же ОС продолжает использоваться, его следует продолжать учитывать для целей бухучета и при необходимости раскрывать информацию о нем в бухгалтерской отчетности.

Для чего оформляется справка о балансовой стоимости активов организации, см. в этом материале.

Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и налоговики: если по основному средству освоено 100% амортизации, но при этом оно используется, его нужно продолжать учитывать (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).

При этом остаточная стоимость ОС, отражаемая в балансе и определяемая как разница между первоначальной стоимостью (Дт 01) и амортизацией (Кт 02), будет равна 0.

Подробнее см. в статье «Отражаем основные средства в бухгалтерском балансе».

Ремонт и модернизация самортизированных ОС

Полностью самортизированные объекты ОС могут нуждаться в ремонте или модернизации.

Если вы проводите модернизацию таких средств, то в бухучете расходы на нее будут увеличивать текущую стоимость. Для налоговых расчетов срок полезного использования таких ОС не изменяется. Расходы будут списываться по тем же нормативам, которые были приняты при вводе ОС в эксплуатацию.

О позиции налоговых органов в отношении начала амортизации модернизированного ОС узнайте из публикации «ФНС поддержала выгодный вариант амортизации модернизированного ОС».

Для целей бухучета у организации есть возможность выбора: продлевать срок полезного использования ОС или нет. Решение принимается исходя из того, сколько времени будет использоваться или какой объем продукции еще нужно выпустить на этом модернизированном ОС.

О бухгалтерском и налоговом учете модернизации вы узнаете из статьи «Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет».

Если вы осуществляете ремонт полностью самортизированных ОС, то расходы учитываются сразу в том периоде, в котором проводился ремонт. Для целей налогообложения эти расходы нужно учитывать в составе прочих расходов, а в бухучете расходы на ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Продажа и ликвидация ОС с остаточной стоимостью, равной 0

Ценой продажи полностью самортизированного имущества признается договорная цена (ст. 105.3 ГК РФ). Проданное или ликвидированное ОС списывается с учета (п. 76 Методических указаний по учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

При реализации ОС с остаточной стоимостью, равной 0, нужно начислить НДС с полной суммы реализации.

Подробнее о начислении НДС на продажу ОС читайте в статье «Расчет и порядок уплаты НДС с продажи (реализации) основных средств».

Для налоговых целей выручка от продажи ОС рассматривается как доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Поскольку остаточная стоимость самортизированного ОС равна 0, доход от реализации можно будет уменьшить только на те затраты, которые связаны с обеспечением сделки по этому ОС (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Расходы на ликвидацию для расчета налога на прибыль включаются в состав внереализационных (п. 1 ст. 265 НК РФ) единовременно в полном объеме в том периоде, когда они были фактически понесены (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Восстанавливать НДС (который ранее был принят к вычету) по ликвидируемому объекту со стопроцентной амортизацией не нужно (ст. 170 НК РФ).

Подробнее о ст. 170 НК РФ узнайте .

Дарение полностью самортизированного объекта ОС

Дарение имущества стоимостью свыше 3 000 руб. между 2 коммерческими организациями запрещено законодательством (ст. 575 ГК РФ).

О нюансах безвозмездных договоров между юрлицами см. .

Поскольку отдельный порядок определения цены объекта ОС с нулевой учетной стоимостью, передаваемого в дар, не предусмотрен, расчет следует производить по аналогии с другими правовыми нормами, в частности ст. 105.3 и 154 НК РФ (по рыночной стоимости объекта).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Нулевая остаточная учетная стоимость ОС вовсе не означает, что и рыночная стоимость этого ОС равна 0. Для безвозмездной передачи потребуется экспертная оценка объекта.

Допускается безвозмездная передача некоммерческим организациям и учреждениям, а также физическим лицам. При этом:

  • В отношении налога на прибыль в соответствии с содержанием ст. 39 и 41 НК РФ у передающего предприятия не возникает объекта налогообложения (дохода) по налогу на прибыль при дарении. Одновременно по нормам ст. 270 НК РФ предприятие не вправе учесть для налогового учета и расходы по дарению. Таким образом, передача ОС в дар никак не должна затрагивать расчеты по налогу на прибыль.
  • В отношении НДС дарение любого ОС будет признаваться реализацией для целей обложения налогом (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог нужно будет начислить и уплатить с рыночной стоимости передаваемого ОС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Сумма уплаченного по дарению НДС не должна уменьшать базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

ВАЖНО! Дарение ОС не облагается НДС в случае, если ОС передаются органам государственной или местной власти (п. 2 ст. 146 НК РФ). В таком случае дарителю следует восстановить входной НДС по передаваемым объектам. Сумма налога к восстановлению определяется пропорционально остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 170 НК). То есть по полностью самортизированным ОС (чья остаточная стоимость равна 0) НДС к восстановлению тоже будет равен 0.

В бухучете все расходы, связанные с дарением, учитываются в составе прочих расходов в том периоде, в котором ОС списывается с учета.

Ремонт самортизированных объектов

Мы начнем с ремонта устаревших основных средств, потому что с ним все не так уж сложно. Тот факт, что имущество полностью самортизировано, вообще не имеет значения. И учет ремонтных расходов будет таким же, как если бы фирма восстанавливала объекты, по которым амортизация еще начисляется.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включают в состав расходов по обычным видам деятельности. На этом настаивает п.7 ПБУ 10/99. Следовательно, все ремонтные расходы нужно списывать на счета 20, 23, 25, 26 или 44 — в зависимости от того, каким видом деятельности занимается организация и каково назначение данного имущества.

А можно ли расходы по ремонту самортизированных объектов учесть при расчете налога на прибыль? Можно. Ведь в налоговом учете затраты на содержание и ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемые доходы. Их включают в расходы, связанные с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ). При этом налоговое законодательство не делает исключения для того имущества, которое уже самортизировано.

Нужно лишь подтвердить расходы документально. Если предприятие само ремонтирует основные средства, то такими документами могут быть дефектный акт, заключение экспертной комиссии, приказ руководителя о проведении ремонта, «первичка» по материалам, израсходованным на ремонт, и т.д. Когда же на ремонт приглашают специалистов сторонних организаций, то понадобится акт приемки выполненных работ. Однако в любом случае по окончании работ необходимо составить Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Итак, мы выяснили, что ремонтные расходы можно исключить из налогооблагаемой прибыли. В какой же момент это сделать? Чтобы ответить на данный вопрос, заглянем в ст.260 Налогового кодекса РФ. Там прописано, что сделать это необходимо в том периоде, в котором фирма отремонтировала имущество.

Пример 1. В октябре 2003 г. у ООО «Анубис» сломался штамповочный пресс — вышла из строя гидравлическая система. На момент поломки остаточная стоимость пресса уже была равна нулю. Специальная комиссия осмотрела пресс и пришла к выводу, что его можно отремонтировать. Тут же составили дефектный акт, где указали, какие работы нужно выполнить. После этого директор ООО «Анубис» издал приказ о проведении ремонта штамповочного пресса.

Ремонт решили провести своими силами, что и было сделано также в октябре. На ремонт пришлось истратить 47 000 руб. Рассчитывая налог на прибыль, ООО «Анубис» определяет доходы и расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО «Анубис» в октябре 2003 г. была сделана такая запись:

Дебет 20 Кредит 10 (69, 70 …)

  • 47 000 руб. — отражены расходы по ремонту пресса.

В налоговом учете эта же сумма будет включена в октябрьские расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы на ремонт самортизированных основных средств можно покрыть и за счет резерва, специально созданного для этих целей. Такие резервы позволяют формировать п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) и ст.324 Налогового кодекса РФ. То есть резервировать деньги в счет будущих ремонтов можно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Правда, и то и другое должно быть предусмотрено приказом об учетной политике на текущий год.

Правила, по которым следует отражать затраты на ремонт самортизированного имущества, оплаченные за счет резерва, ничем не отличаются от обычного порядка. Поэтому останавливаться на них мы не будем. А вот реконструкцию таких объектов разберем более детально.

Какие работы считаются реконструкцией?

Надо сказать, что в нормативных документах встречается два термина — реконструкция и модернизация. Чем отличаются эти работы? Об этом говорится в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

При реконструкции основное средство переделывают так, что увеличивается качество выпускаемой продукции, снижается ее себестоимость, сокращается число рабочих мест, уменьшается количество отходов и т.п. Кроме того, реконструкция обязательно проводится в соответствии с планом или проектом. Если же в результате работ меняется назначение оборудования, зданий и сооружений, то корректнее говорить не о реконструкции, а о модернизации. Впрочем, учет расходов и по той, и по другой операции одинаков. Поэтому в нашей статье мы эти работы различать не станем.

Теперь давайте представим ситуацию, когда фирма решила реконструировать (модернизировать) имущество, которое уже полностью самортизировано, но все еще используется в производстве. То есть с баланса оно не списано, просто по нему не начисляют амортизацию, так как остаточная стоимость равна нулю. При этом у организации есть инвентарная карточка (форма N ОС-6), заведенная на этот объект. Как же учесть затраты на его реконструкцию?

В бухгалтерском учете все затраты собирают на счете 08. А потом, когда реконструкция завершена, их списывают на счет 01. Кроме того, стоимость работ отражают в Акте о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Далее. Расходы по обновлению увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Причем это правило установлено и в бухгалтерском учете (п.27 ПБУ 6/01), и в налоговом (п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ). Что же входит в такие затраты? Это суммы, истраченные на покупку стройматериалов, комплектующих, различных узлов и т.д. Кроме того, это деньги, заплаченные рабочим за сборку или монтаж.

В нашем случае первоначальная стоимость основного средства равна сумме начисленной амортизации, значит, остаточная стоимость — ноль. То есть сумма, израсходованная на реконструкцию (модернизацию), и будет новой первоначальной стоимостью самортизированного имущества. Получается, что, когда бухгалтер решает, надо ли начислять амортизацию по такому объекту, он должен исходить из того, во сколько обошлось обновление. Пороговая сумма здесь 10 000 руб.

Реконструкция (модернизация) стоила не более 10 000 руб.

Если обновление основного средства стоило 10 000 руб. или меньше, то его первоначальную стоимость можно списать сразу, как только имущество реконструируют. Справедливости ради отметим, что прямо в ПБУ 6/01 об этом не сказано. Однако малоценные основные средства — с первоначальной стоимостью 10 000 руб. и менее — в бухгалтерском учете не амортизируются (п.18 ПБУ 6/01). А, как мы сказали выше, цена реконструкции (модернизации) — это новая первоначальная стоимость самортизированного основного средства.

В налоговом учете основные средства, которые стоят не дороже 10 000 руб., также не входят в состав амортизируемого имущества (ст.256 Налогового кодекса РФ). Поэтому стоимость реконструируемых объектов следует относить на материальные расходы (пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). Причем эти расходы считаются косвенными (ст.318 Налогового кодекса РФ). Значит, они уменьшают налогооблагаемый доход того отчетного периода, в котором фирма начала использовать обновленный объект.

Пример 2. В августе 2003 г. мебельная фабрика ЗАО «Исида» в последний раз начислила амортизацию по деревообрабатывающему станку. Однако станок не списали, а продолжали использовать в производстве мебели.

В октябре 2003 г. фабрика реконструировала станок и запустила его в работу. Реконструкция обошлась ЗАО «Исида» в 4200 руб. (в том числе НДС — 700 руб.). То есть новая первоначальная стоимость станка равна 3500 руб. (4200 — 700). Так как 3500 руб. меньше 10 000 руб., то эту сумму списали на себестоимость продукции, выпущенной в октябре 2003 г.

В бухгалтерском учете ЗАО «Исида» были сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 60

  • 3500 руб. (4200 — 700) — отражены расходы по реконструкции деревообрабатывающего станка;

Дебет 19 Кредит 60

  • 700 руб. — учтен «входной» НДС;

Дебет 01 Кредит 08

  • 3500 руб. — увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции;

Дебет 60 Кредит 51

  • 4200 руб. — оплачен счет специализированной конторы, которая проводила реконструкцию станка;

Дебет 20 Кредит 01

  • 3500 руб. — списана на расходы первоначальная стоимость станка (затраты на реконструкцию);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

  • 700 руб. — принят к вычету НДС.

В налоговом учете 3500 руб. бухгалтер ЗАО «Исида» включит в октябрьские материальные расходы.

Реконструкция (модернизация) стоила больше 10 000 руб.

Теперь представим, что реконструкция полностью изношенного основного средства обошлась куда дороже 10 000 руб. Тогда такое имущество следует признать амортизируемым и вновь начать считать по нему амортизацию. Тут возникает вопрос: в течение какого срока нужно списать стоимость реконструируемого объекта на затраты? К сожалению, ни ПБУ 6/01, ни Налоговый кодекс РФ не дают на него ответа. Поэтому давайте порассуждаем.

Известно, что срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Причем это правило установлено как для бухгалтерского учета — п.27 ПБУ 6/01, так и для целей налогообложения — п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ. Но в налоговом учете есть ограничение. Увеличивая срок службы, нужно оставаться в рамках максимального срока полезного использования, определенного для конкретного основного средства. Эти сроки прописаны в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Скажем, у предприятия есть основное средство, максимальный срок службы которого составляет пять лет. За три года его самортизировали, а затем реконструировали. Значит, этому имуществу можно «добавить» максимум два года. И сумму, потраченную на реконструкцию, надо включать в расходы не более двух лет. Так советует поступать Минфин России в своем Письме от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65.

В бухгалтерском учете подобных ограничений нет. Однако мы советуем списывать расходы по реконструкции в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, лучше выбрать линейный способ расчета амортизации. Иначе придется возиться с разницами между бухгалтерским и налоговым учетом, которые неизбежно образуются.

Теперь остается определиться, с какого момента начать начислять амортизацию по реконструируемому объекту? По нашему мнению, с того месяца, в котором были закончены работы. Ведь ни Налоговый кодекс РФ, ни ПБУ 6/01 не объясняют, когда считать амортизацию по полностью изношенным и обновленным объектам. А те ситуации, которые все же рассмотрены в этих документах, с нашим случаем ничего общего не имеют.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Решив реконструировать старый станок, ЗАО «Исида» заплатило 12 000 руб. (без учета НДС). К этому моменту его эксплуатировали уже 6 лет (72 месяца). Так как на момент реконструкции остаточная стоимость станка была равна нулю, то его новая стоимость — 12 000 руб. Поэтому в октябре 2003 г. бухгалтер ЗАО «Исида» вновь включил станок в состав амортизируемого имущества. В Классификации основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства мебели числится в четвертой амортизационной группе. Срок службы основных средств этой группы от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно.

Максимальный срок полезного использования станка (7 лет) еще не истек. Поэтому новую стоимость станка (12 000 руб.) бухгалтер решил равномерно относить на расходы в течение оставшегося срока службы. Это 12 месяцев (84 — 72) — с октября 2003 г. по сентябрь 2004 г. включительно. В бухгалтерском учете установили такой же срок службы. Амортизацию по деревообрабатывающему оборудованию решили начислять линейным методом (и в бухучете, и для целей налогообложения).

В бухгалтерском учете ЗАО «Исида» надо сделать следующие проводки.

В октябре 2003 г.:

Дебет 01 Кредит 08

  • 12 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции.

Ежемесячно, с октября 2003 г. по сентябрь 2004 г. включительно:

Дебет 20 Кредит 02

  • 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.) — начислена амортизация исходя из стоимости станка, равной затратам на реконструкцию.

Эту же сумму бухгалтер ЗАО «Исида» каждый месяц, с октября 2003 г. по сентябрь 2004 г. включительно, будет включать в расходы, рассчитывая налог на прибыль.

Все, что сказано выше, подходит к тем основным средствам, которые были куплены не так давно и еще не «отработали» свой максимальный срок службы. Но ведь на практике обычно модернизируют то имущество, которое эксплуатируется значительно дольше максимального срока. Как быть в таком случае? И опять ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дает ответа на этот вопрос.

Специалисты Минфина России, правда, недавно попытались разъяснить, что нужно делать в подобной ситуации. По их мнению, раз имущество полностью изношено, то, реконструируя его, предприятие создает новое основное средство. Поэтому надо установить новый срок полезного использования, пользуясь Классификацией. И все это время амортизировать сумму, израсходованную на обновление. Мы согласны с такой точкой зрения, но считаем, что необходимо сделать одну оговорку. Новый срок службы установить, конечно, нужно. И списывать следует именно ту сумму, в которую обошлась реконструкция (модернизация). А вот то, что в данной ситуации создается новое основное средство, — достаточно спорное утверждение. Ведь фирма ничего не приобретает и ничего не списывает с баланса. Она просто улучшает, перестраивает свое старое имущество. Следовательно, о создании нового основного средства говорить некорректно.

Пример 4. ООО «Осирис» принадлежит панельное здание производственного цеха, которое уже полностью самортизировано, но все еще используется. Всего здание эксплуатировали 18 лет (216 месяцев). В сентябре 2003 г. ООО «Осирис» модернизировало старое здание, приспособив его под магазин. Работы по модернизации велись силами подрядчиков. Их работа обошлась в 210 000 руб. (в том числе НДС — 35 000 руб.). Кроме того, ООО «Осирис» пришлось истратить 648 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.) на материалы.

Так как на момент модернизации остаточная стоимость здания была равна нулю, то его новая стоимость составила 715 000 руб. (210 000 — 35 000 + 648 000 — 108 000). Поэтому бухгалтер ООО «Осирис» включил здание (на этот раз магазина) в состав амортизируемого имущества.

В Классификации основных средств панельные здания отнесены к пятой амортизационной группе. Максимальный срок их полезного использования — 10 лет. Следовательно, ООО «Осирис» придется установить новый срок службы.

Поэтому бухгалтер ООО «Осирис» определил, что модернизируемое здание будет служить еще 7,5 лет (90 месяцев). Такой же срок установили и в бухучете. Следовательно, 715 000 руб. надо равномерно относить на расходы в течение 90 месяцев — с сентября 2003 г. по февраль 2011 г. включительно. Амортизацию по зданию решили начислять линейным методом и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения. То есть ежемесячная сумма амортизации будет равна:

715 000 руб. x (1 : 90 мес. x 100%) = 7944,44 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Осирис» надо сделать следующие проводки.

В сентябре 2003 г.:

Дебет 01 Кредит 08

  • 715 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость здания на сумму расходов по модернизации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

  • 143 000 руб. (35 000 + 108 000) — принят к вычету НДС.

Ежемесячно, с сентября 2003 г. по февраль 2011 г. включительно:

Дебет 20 Кредит 02

  • 7944,44 руб. — начислена амортизация по зданию исходя из его стоимости, равной затратам на модернизацию.

В налоговом учете каждый месяц (по февраль 2011 г. включительно) бухгалтер ООО «Осирис» будет списывать на расходы также 7944,44 руб.

Подведем итоги. Если вы реконструировали самортизированное имущество или провели его модернизацию, это вовсе не означает, что у вас появился новый объект основных средств. Все расходы увеличивают первоначальную стоимость имущества. Порядок же, в котором их списывают, зависит от суммы, истраченной на обновление объекта.

И.А.Заровнядный

Аудитор

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *