Обратная сила налогового закона

Обратная сила закона

Смотреть что такое «Обратная сила закона» в других словарях:

  • Обратная сила закона — (англ. reverse force of law) распространение действия закона на отношения, возникшие до его вступления в силу. По общему правилу, закон обратной силы не имеет, но в ряде случаев допускается придание закону обратной силы. В российском праве… … Энциклопедия права

  • Обратная сила закона — Обратная сила закона, ретроактивность закона действие закона или другой нормы права в отношении событий, которые имели место до вступления закона в силу. Конституциями многих стран применение обратной силы закона, в первую очередь, в… … Википедия

  • ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА — распространение действия закона на случаи, имевшие место до вступления его в силу. Как правило, закон обратной силыне имеет, т.е. не распространяется на отношения, возникшие до его издания. К тому или иному факту или случаю необходимо применять… … Финансовый словарь

  • Обратная сила закона — распространение закона со дня его вступления в силу на те случаи и обстоятельства, которые имели место до его вступления в силу. Принцип права «закон обратной силы не имеет» относится к числу неопровержимых положений (юридических аксиом)… … Элементарные начала общей теории права

  • ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА — распространение действия закона на случаи, имевшие место до вступления его в силу. О.с.з. является исключением и поэтому должна быть специально оговорена в самом законе либо в акте о введении его в действие (уголовное законодательство, отменяющее … Юридический словарь

  • ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА — принцип, согласно которому закон может быть применен к отношениям, возникшим до его принятия, только если об этом прямо указано в этом законе. По общему правилу закон обратной силы не имеет, за исключением уголовного закона, устраняющего… … Большой Энциклопедический словарь

  • Обратная сила закона — распространение действия закона на случаи и факты, имевшие место до вступления его в силу, что применяется не часто, причем это обстоятельство должно быть специально оговорено в нормативном акте … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия

  • ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА — распространение действия закона на случаи, имевшие место до его вступления в силу. О.с.з. является исключением из общего правила, поэтому должна быть специально оговорена в самом законе либо в акте о введении его в действие … Юридическая энциклопедия

  • ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА — ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА, в праве принцип, согласно которому закон может быть применён к отношениям, возникшим до его принятия, только если об этом прямо указано в этом законе (т.е. закон обратной силы не имеет). Как правило, обратную силу имеет… … Современная энциклопедия

  • Обратная сила закона — ОБРАТНЫЙ, ая, ое. Толковый словарь Ожегова. С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова. 1949 1992 … Толковый словарь Ожегова

  • ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА — см. ЗАКОН EX POST FACTO. Antinazi. Энциклопедия социологии, 2009 … Энциклопедия социологии

Толкование права

15.5. Толкование норм финансового права

Толкование норм финансового права может быть неофициальным и официальным. Неофициальное толкование норм финансового права дается субъектами, не имеющими официального статуса и не обладающими по долгу службы полномочиями толковать нормы финансового права. Разновидностью неофициального толкования норм финансового права выступает научное толкование. Научное толкование норм финансового права содержатся в комментариях к Налоговому кодексу, Бюджетному кодексу и к иным нормативно-правовым актам. Оно может содержаться в различных обзорах судебной практики, подготавливаемых научными учреждениями и отдельными учеными, а также в учебниках, учебных пособиях, монографиях и научных статьях. Неофициальное научное толкование норм финансового права необязательно, но имеет большое значение, так как дается высококвалифицированными специалистами и формирует финансово-правовую культуру, ориентируя практического работника и обыкновенного налогоплательщика на грамотное применение норм финансового права. Именно поэтому следует знакомиться с неофициальным толкованием норм финансового права, содержащимся в специализированных журналах: «Финансовое право», «Налоги», «Налоги и финансовое право», «Банковское право», «Налоговый вестник» и др.

Кроме того, неофициальное толкование норм финансового права может быть обыденным и профессиональным.

Правом официального (легального) толкования норм финансового права наделен ряд финансовых органов государства: Министерство финансов, федеральная налоговая служба, таможенные органы, Центральный банк Российской Федерации и др. При этом юридическая природа актов толкования, даваемых различными финансовыми органами государства, неоднозначна.

Финансовые органы как субъекты толкования. Из ст. 1и 4 НК РФ следует вывод, что Министерство финансов и налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Данные акты содержат толкование норм налогового права, но не имеют для налогоплательщиков обязательного характера.

Кроме того, в ст. 34.2 НК РФ указывается, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Из смысла ст. 34.2 следует, что письменные разъяснения налогового законодательства, даваемые Министерством финансов, являются общеобязательными и обладают свойствами нормативности.

Правом давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативно-правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах наделены органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления (п. 2 ст. 34.2 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики в индивидуальном порядке имеют право получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; от финансовых органов в субъектах Российской Федерации — по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и от органов местного самоуправления — о нормативно-правовых актах органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Однако письменные разъяснения, даваемые конкретному налогоплательщику, имеют иную юридическую природу, так как носят индивидуальный характер и не являются обязательными для всех налогоплательщиков. Например, письмо Департамента налоговой политики Минфина от 6 апреля 2004 г. «О порядке применения льготы, предусмотренной п. 7 ст. 381 НК РФ». Письма индивидуального характера подписываются начальником Департамента Министерства финансов, а письма, содержащие обращение к неограниченному кругу лиц подписываются министром финансов.

Министерство финансов активно использует предоставленное им право давать официальные разъяснения законодательства о налогах и сборах. Так, практически по каждому налогу или иному вопросу, связанному с налогообложением, приняты официальные письма, содержащие толкование норм налогового права. Например, письмо Минфина РФ от 31 августа 2004 г. «Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности»; письмо Минфина РФ от 26 июля 2004 г. «О сроках выставления счета-фактуры»; письмо Минфина РФ от 9 июля 2004 г. «О применении упрощенной системы налогообложения» и др. Многие официальные письма носят смешанный характер, т.е. в них содержится как толкование норм финансового права, так и механизм применения норм финансового права, но некоторые письма носят исключительно характер актов толкования норм права. Толкование норм финансового права, содержащееся в официальных письмах, имеет юридическое значение и в случаях привлечения налогоплательщика к ответственности. Так, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, освобождает налогоплательщика от ответственности за налоговое правонарушение.

В структуре налоговых органов существует специальная юридическая служба, занимающаяся бесплатным консультированием налогоплательщиков по вопросам налогообложения, которая дает неофициальное толкование норм финансового права.

Таким образом, Министерство финансов может давать разъяснения норм финансового права, носящие внутренних характер, обращенные к неопределенному количеству субъектов и индивидуальные разъяснения (как устные, так и письменные).

Таможенные органы как субъекты толкования. Из ст. 25 Таможенного кодекса Российской Федерации вытекает, что таможенные органы консультируют заинтересованных лиц по вопросам, входящим в компетенцию этих органов. Начальник таможенного органа определяет должностных лиц, уполномоченных на проведение консультаций. Консультирование таможенными органами осуществляется как в устной, так и в письменной форме.

В таможенном законодательстве предусмотрено, что федеральное министерство, федеральная служба, уполномоченные в области таможенного дела, в пределах своей компетенции издают правовые акты в области таможенного дела, которые содержат толкование норм таможенного законодательства, а также финансового (в части касающейся уплаты таможенных сборов и пошлин), которые являются официальными и обладают свойством общеобязательности.

Центральный банк Российской Федерации как субъект толкования. В пределах своей компетенции толкование норм финансового права осуществляет Центральный банк Российской Федерации. В положении Банка России «О порядке подготовки и вступления в силу официальных разъяснений Банка России» установлено, что «официальные разъяснения Банка России по вопросам применения нормативных актов Банка России являются актами толкования нормативных актов Банка России и принимаются в случаях необходимости восполнения пробела правового регулирования по предмету нормативного акта Банка России». Однако такая трактовка не соответствует теоретическим положениям о понятии толкования права. Толкование дается в тех случаях, когда неясен смысл нормы права, изложенной в нормативном акте, а вовсе не в тех случаях, когда такой нормы нет. Пробелы в праве преодолеваются с помощью аналогии права и аналогии закона, а не с помощью толкования права. В. п. 2.3 указанного Положения предусмотрено, что официальные разъяснения Банка России по вопросам применения федеральных законов, иных нормативных актов подписываются Председателем Банка. Официальные разъяснения Банка России по вопросам применения нормативных актов ЦБР могут быть подписаны Председателем Банка России или его заместителями, в компетенции которых находится вопрос, относящийся к восполнению пробела правового регулирования, за исключением случаев принятия нормативного акта, по предмету которого дается официальное разъяснение решением Совета директоров Банка России. Такое официальное разъяснение подлежит подписанию Председателем Банка России. Из полномочий Банка России вытекает, что он вправе давать толкование тех нормативно-правовых актов, которые же им и были приняты, такие акты толкования нормативны и общеобязательны. Центральный банк РФ может разъяснять и нормы, содержащихся в иных нормативных актах финансового законодательства, но они не будут являться общеобязательными для субъектов финансовых отношений.

Конституционный Суд РФ как субъект толкования норм финансового права. Конституционный Суд Российской Федерации наделен полномочиями принимать решения о соответствии Конституции любого нормативно-правового акта. В настоящее время не являются редкостью обращения, как отдельных граждан, так и юридических лиц о соответствии финансового законодательства Конституции. Юридическая природа решений Конституционного Суда носит сложный характер. В его решениях содержатся не только выводы о соответствии или несоответствии той или иной нормы финансового права Основному закону, но и толкование самих норм финансового права. Правовая природа решений Конституционного Суда такова, что позиции, выраженные по итогам рассмотрения дела, имеют общеобязательный характер и обладают свойством нормативности. Например, толкование норм финансового права содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»; в постановлении Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» и др.

Верховный Суд и Высший Арбитражный Суд как субъекты толкования норм финансового права. Из статей 126 и 127 Конституции России вытекает, что Верховный Суд Российской Федерации и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации дают разъяснения по вопросам судебной практики. Верховный Суд и Высший Арбитражный Суд РФ в своей деятельности изучают и обобщают судебную практику применения норм финансового права, анализируют результаты судебной статистики и дают разъяснения судам по вопросам применения финансового законодательства РФ, возникающим при рассмотрении судебных дел. Такие разъяснения облекаются в форму постановлений пленумов. Например, в настоящее время действуют: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Иногда толкование норм финансового права содержится в информационных письмах судебных органов, например, информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 2000 г. № 52 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о валютном регулировании и валютном контроле». Казуальное толкование норм финансового права. Казуальное толкование норм финансового права также является официальным, но не имеет общеобязательного значения, и сводится лишь к толкованию правовой нормы финансового права с учетом ее применения к конкретному случаю. Казуальное толкование норм финансового права содержится в специальных указаниях разъясняющего характера, в актах надзора юрисдикционных и административных органов. Например, в постановлениях и определениях арбитражных судов второй и надзорной инстанции прямо разъясняется смысл применяемых норм финансового права.

Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации

Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации

А.В. Смирнов,
советник налоговой службы I ранга

О.А. Смирнова,
юрисконсульт

Любой федеральный закон считается легальным и обладающим юридической силой только если он принят Государственной Думой Федерального Собрания, одобрен Советом Федерации, подписан Президентом Российской Федерации и официально опубликован. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания”, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.96 N 17-П по делу о проверке конституционности части первой ст. 2 Федерального закона от 07.03.96 «О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”» и Указом Президента Российской Федерации от 05.04.94 N 662 “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных законов” официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в “Российской газете” или “Собрании законодательства Российской Федерации”.

В отношении актов законодательства о налогах и сборах действуют дополнительные условия, установленные ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НК РФ). Согласно этой статье акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу по истечении месяца со дня их официального опубликования, а если речь идет о нормативных актах о налогах — кроме того, не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, в случае опубликования 1 февраля федерального закона, касающегося взимания налогов с различными налоговыми периодами и некоторых сборов, этот закон вступит в силу:

— в отношении налогов с квартальным налоговым периодом — с 1 апреля;

— в отношении налогов с полугодовым налоговым периодом — с 1 июля;

— в отношении сборов — со 2 марта.

При определении более ранней даты следует иметь в виду, что согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации день, которым датирован выпуск “Собрания законодательства Российской Федерации”, не всегда может считаться днем обнародования документа. Указанная дата, как правило, совпадает с датой подписания издания в печать, и следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Таким образом, если федеральный закон содержит нормы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов или сборов, то в этой части он вступит в силу только на следующий год.

При решении вопроса: имеет ли тот или иной акт законодательства обратную силу, — следует прежде всего руководствоваться ст. 54 Конституции Российской Федерации, согласно которой закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет, то есть не может быть применен в отношении периода до своего вступления в законную силу. К таким актам согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации следует отнести законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков. НК РФ к актам, “ухудшающим положение налогоплательщиков”, относит такие, которые:

повышают налоговые ставки;

устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения;

устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с частью второй ст. 54 Конституции Российской Федерации закон, устраняющий или смягчающий ответственность, может иметь обратную силу. К таким актам НК РФ относит:

— устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения;

— устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков;

— отменяющие налоги и (или) сборы;

— снижающие размеры ставок налогов (сборов);

— устраняющие обязанности или иным образом улучшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц.

Следует иметь в виду, что первые две разновидности актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах согласно п. 3 ст. 5 НК РФ обладают обратной силой в любом случае, а последние три — только в случае прямого указания в акте законодательства (п. 4). Разграничение таких актов в рассматриваемой статье обусловлено тем, что в п. 3 речь идет об изменении (отмене, послаблении) ответственности налогоплательщика за совершенные налоговые правонарушения, а в п. 4 — об изменении в лучшую сторону налогового режима в целом. Таким образом, коренное отличие “установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков” от “улучшения положения плательщика” в том, что в первом случае речь идет об установлении дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности, а во втором случае — об улучшении положения плательщика налога или сбора в результате отмены налога или сбора либо изменения в сторону снижения налоговой ставки.

Учитывая, что НК РФ содержит нормы как ухудшающие, так и улучшающие положение налогоплательщиков, его нельзя в целом отнести ни к законам, имеющим обратную силу, ни к законам, такой силы не имеющим.

Как правило, в самом акте законодательства или акте, вводящем его в действие, устанавливается дата, начиная с которой он вступает в силу. Таким образом, изначально определяется, имеет он обратную силу или нет. Некоторым законам неправомерно придавалась такая сила. Например, Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 24.02.98 N 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 05.02.97 “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год” в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов признал не соответствующими Конституции Российской Федерации и не имеющими обратной силы положения ст. 5 указанного Федерального закона.

НК РФ введен в действие Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”, согласно ст. 1 которого положения Кодекса вводятся в действие в основном с 1 января 1999 года. Статья 8 этого Федерального закона определяет, что в целом НК РФ применяется только к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах и возникшим после введения Кодекса в действие, то есть Кодекс обратной силы не имеет.

Также решен вопрос и финансовых санк-ций, начисленных за нарушения налогового законодательства до 1 января 1999 года. В тех случаях, когда решение о наложении санкций было принято до указанной даты, в бесспорном порядке взыскиваются суммы:

— налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения;

— пени за неперечисление или несвое-временное перечисление налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды;

— пени за неисполнение (задержку исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика о перечислении налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды;

— подоходного налога, своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет;

— налогов и сборов, доначисленные налогоплательщикам налоговыми органами в ходе контрольной деятельности.

Все остальные суммы штрафов, а также вышеуказанные суммы пени и недоимок по налогам и сборам, соответствующие решения по которым не были приняты налоговыми органами до 1 января 1999 года, согласно части второй ст. 8 указанного Федерального закона подлежат принудительному взысканию только по решению суда.

Следует отметить явную дискриминацию, допущенную в этой статье в отношении санк-ций, начисленных до вступления в силу НК РФ, по сравнению с налоговыми санкциями, начисляемыми согласно Кодексу, когда суммы недоимки по налогам и сборам, а также пеней, начисленных на эту недоимку, взыскиваются в бесспорном порядке.

Такое положение противоречит ст. 57 Конституции Российской Федерации и постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 “О федеральных органах налоговой полиции”, согласно которым взыскание сумм недоимки по налогам и сборам, а также пеней, начисленных на эту недоимку, должно производиться исключительно в бесспорном порядке.

Видимо, законодатель имел в виду судебный порядок взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства, однако тогда не ясна необходимость акцентирования этого вопроса — такие штрафы и до 1 января 1999 года согласно указанному постановлению Конституционного Суда Российской Федерации взыскивались только в судебном порядке. Возможно, имеет место очередная опечатка или недоработка законодателя, которые, к сожалению, часто встречаются в НК РФ.

Что касается распространения ограничения, установленного ст. 75 НК РФ на суммы пеней, начисляемых на недоимку, образовавшуюся до вступления Кодекса в силу, то в данном случае следует руководствоваться положениями части второй ст. 54 Конституции Российской Федерации, согласно которой если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Ограничение суммы начисляемых пеней размером неуплаченной суммы налога является явным смягчением ответственности, следовательно, должно применяться требование абзаца третьего п. 4 ст. 75 НК РФ. Такой же подход должен быть при применении налоговых санкций в отношении нарушений налогового законодательства, совершенных до вступления в силу НК РФ.

Нельзя говорить о каком-либо действии обратной силы при определении момента исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора. Дата списания банковским или иным кредитным учреждением средств со счета налогоплательщика в бюджет соответствующего уровня или государственный внебюджетный фонд как дата уплаты налога или сбора определена Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 12.10.98 N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и основана на требованиях ст. 57 Конституции Российской Федерации, предполагающей, что конституционная обязанность налогоплательщика-юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств, при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Применение и толкование налогового законодательства

Применение и толкование налогового законодательства

О.И. Долгополов,
г. Тамбов

1. Применение налогового законодательства как форма его реализации

Нормативно-правовые акты издаются для того, чтобы содержащиеся в них нормы реализовывались в жизнь.
Под реализацией налогового законодательства понимается реальное воплощение предписаний норм в правомерном поведении субъектов налоговых отношений (налоговых органов, юридических, физических и должностных лиц).
Налоговое законодательство реализуется в разных формах. Например, по характеру действия субъектов налоговых отношений выделяются соблюдение, исполнение, использование и применение налогового законодательства.
Соблюдение налогового законодательства — это пассивная форма поведения, которая имеет место, когда субъекты налоговых отношений воздерживаются от совершения действий, запрещаемых законом, например налогоплательщик не препятствует проведению выездной налоговой проверки.
Исполнение налогового законодательства — это активная форма поведения, когда субъекты налогового права исполняют возложенные на них юридические обязанности, например налогоплательщик своевременно представляет в налоговый орган декларацию о доходах .
Использование налогового законодательства — это такое поведение субъектов налоговых отношений, когда они по своему усмотрению, желанию используют предоставленные им права, например налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой по уплате какого-либо налога или отказаться от нее (п. 2 ст. 56 НК РФ).
Применение налогового законодательства — это властная деятельность должностных лиц налоговых органов, направленная на реализацию предписаний налогового законодательства, которая состоит из рассмотрения конкретного вопроса, дела и вынесения по нему индивидуального решения, обязательного для налогоплательщиков, налоговых агентов и других участников налоговых отношений.
Выделяются две формы применения налогового законодательства:
— оперативно-исполнительная (это деятельность налоговых органов по реализации предписаний, например, соблюдение законодательства о налогах и сборах);
— правоохранительная деятельность (контроль за исчислением и уплатой налогов и возможность привлечения к ответственности лиц, нарушающих законы, в порядке, указанном в п. 1, 2 ст. 10 НК РФ).
Применение налогового законодательства характеризуется следующими признаками:
— оно осуществляется в рамках налоговых отношений и в особых, установленных процессуальными нормами налогового законодательства формах. Результатом применения налогового законодательства является принятие индивидуального решения по конкретному вопросу или делу;
— это всегда властная деятельность налоговых органов, которая проявляется в обязательности исполнения вынесенного решения другими участниками налоговых отношений (налогоплательщики и налоговые агенты не являются субъектами правоприменения налогового законодательства);
— властная деятельность осуществляется в сочетании с иными формами реализации (исполнением, соблюдением, использованием).
Применение налогового законодательства — это сложный процесс деятельности налоговых органов, проходящих определенные этапы при реализации правовых норм посредством определенных процессуальных действий, называемых стадиями, включающими:
— установление фактических обстоятельств;
— выбор и анализ норм права;
— вынесение документально оформленного решения (в данном случае термин «решение» следует рассматривать в широком смысле слова).
Установление фактических обстоятельств — это сбор и исследование юридически значимых фактов по делу путем совершения предусмотренных законом процессуальных действий.
Собранные факты должны отвечать следующим требованиям: относимость (только факты по конкретному делу), полнота и доказанность (достоверность и обоснованность).
На стадии выбора и анализа норм права дается правовая квалификация установленным фактическим обстоятельствам дела:
— отыскивается относящаяся к данным фактам норма, которая проверяется на предмет ее действия (во времени, в пространстве и по кругу лиц);
— решается вопрос о коллизии норм (коллизии — это расхождение или противоречия, возникающие между нормами, регулирующими одни и те же либо смежные отношения).
Вынесение документально оформленного решения — это издание полномочным должностным лицом налогового органа письменного документа.
Однако при производстве по делам о налоговых правонарушениях выделяют четыре стадии применения:
— расследование или возбуждение дел;
— подготовка к рассмотрению и рассмотрение дел;
— пересмотр;
— предъявление решений к исполнению.
На стадии расследования должностными лицами налогового органа устанавливаются фактические обстоятельства дела; выбираются и анализируются нормы права; выносятся документально оформленные решения (например, составляется акт проверки, протокол об административном правонарушении и т.д.).
На стадии подготовки к рассмотрению и рассмотрения дела принимаются меры по его подготовке и организации, проверяются установленные при расследовании фактическая и юридическая основы дела и принимается решение по делу (в зависимости от производства выносится либо решение в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ, либо постановление по делу об административном правонарушении).
Стадия пересмотра — необязательная стадия, она возникает либо по жалобе лица, привлекаемого к ответственности , либо по инициативе других лиц (например, прокурора). На стадии пересмотра полномочное на пересмотр должностное лицо налогового органа или суд проверяют на предмет законности предыдущие стадии. Если решение отменяется, то на этом производство по делу о налоговом правонарушении заканчивается; если же решение изменяется или остается в силе, то далее следует четвертая стадия.
Последняя стадия — предъявление решений к исполнению. Эту стадию в теории права обычно не выделяют, однако в производстве по делам о налоговых правонарушениях она имеет существенное значение, так как законодателем установлен свой особый порядок реализации вынесенных решений.
Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», разделу V КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении является исполнительным документом и не требует обращения в суд, а в определенный законом срок должно быть направлено на принудительное исполнение в орган, должностному лицу, уполномоченным обращать его к исполнению.
Для реализации же решения о привлечении к ответственности налоговый орган либо принимает меры по взысканию налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ, либо обращается в суд с исковым заявлением (ст. 48, 104 НК РФ).

2. Пробелы в законодательстве о налогах и сборах

Под пробелом в законодательстве о налогах и сборах понимается ситуация, когда имеется факт, по своему характеру находящийся в сфере налогового регулирования и требующий правового разрешения, однако норма, предусматривающая его разрешение, отсутствует.
Пробелы бывают как первоначальные, возникающие в силу ряда причин (недостатки юридической техники, проработки нормативного акта и т.д.), так и последующие, возникающие в силу развития общественных отношений и отставания законодательства от этого развития.
В случае пробела в налоговом законодательстве правоприменители обращаются к аналогии закона или к аналогии права.
Аналогия закона применяется в случае, если отсутствует норма права, регулирующая конкретное дело, но в законодательстве имеется другая норма, регулирующая сходные отношения.
Аналогия права — это более общий институт, поэтому все, что касается аналогии закона, касается и этого правового явления. Аналогия права применяется в случае, если в законодательстве отсутствуют как нормы, регулирующие спорное отношение, так и нормы, регулирующие сходные с ними отношения, и приходится разрешать спорное дело на основе общих принципов права.
К субъектам, имеющим право применять аналогию закона, относятся органы исполнительной и судебной власти, разрешающие конкретный спор.
Институт аналогии закона имеет ограниченное применение, например, в области уголовного права аналогия закона и аналогия права не допускается. В гражданском, гражданско-процессуальном, арбитражно-процессуальном праве она прямо предусмотрена .
Налоговое законодательство допускает в некоторых случаях применение аналогии (закона и права).
Пределы применения аналогии права и аналогии закона при рассмотрении налоговых споров на сегодняшний день четко не обозначены. Данный вопрос, вероятнее всего, будет формироваться только судебной практикой. При этом в одних случаях, например в п. 7 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков», говорится, что налоговое законодательство не допускает аналогии; в других случаях, например в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 1999 года (по гражданским делам), утвержденном постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2000, в разделе «Ответы на вопросы» предлагается использовать аналогию закона ст. 333 ГК РФ для уменьшения размера пени.
В связи с этим в некоторых публикациях предлагается признавать прецедент источником российского права, так как он в нем существует.

3. Толкование законодательства о налогах и сборах

Толкование законодательства — это процесс, направленный на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации.
Толкование включает уяснение и разъяснение.
В процессе уяснения должностное лицо налогового органа старается понять смысл (содержание нормы права) для себя и внутри себя, поэтому оно не имеет внешних норм выражения.
Разъяснение — это продолжение процесса уяснения, выраженного в совокупности суждений должностного лица налогового органа, раскрывающих содержание толкуемых норм в письменной (официальный акт, документ) либо в устной форме (совет, рекомендация) не для себя (как при уяснении), а для участников налоговых отношений.
В процессе реализации налогового законодательства возникает необходимость в правильном и единообразном применении правовых норм. Такая потребность проявляется также в случаях неясностей и пробелов в нормативных актах.
Практика показывает, что ошибки, допускаемые налогоплательщиками, обычно обусловлены их правовой неграмотностью и неправильным толкованием норм действующего законодательства. В то же время неясность и двусмысленность отдельных норм закона также могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Это означает, что для применения данной нормы налоговым органом или судом и вынесения решения в пользу налогоплательщика необходимо, чтобы в конкретном деле сомнения, противоречия и неясности законодательства были неустранимыми.

4. Способы толкования законодательства о налогах и сборах

Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделим следующие: языковой (или грамматический), логический и систематический.
Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления.
При определении значений терминов и слов должна учитываться многозначность слов и выражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования состоит в том, чтобы определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта.
При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтаксиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Так, например, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы «и», «а также», в разделительном значении — обычно «либо, «или», «а равно».
Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и грубому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ — при «… систематическом… несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций…» — союз «и» предусматривает наличие данного правонарушения при установлении «отражения…» как «на счетах бухгалтерского учета», так и «в отчетности».
Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью правил формальной логики.
При логическом способе толкования применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д.
Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей главы 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается и должна быть выражена словами: «За-прещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе» (п. 1 ст. 116 НК РФ).
Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в толковании. Примером может служить толкование понятия «лица», которое обычно включает как физических, так и юридических лиц.

Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени из значимости.
В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающего перечня, а использует определенные обороты (например, «и другие»); в этом случае применяют выводы по аналогии. Выводы по аналогии следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: «Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах». В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ.
Систематическое толкование — это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом.
Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права.
К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей применения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании налоговых отношений, так как для установления истинного значения того или иного термина приходится обращаться к другим отраслям права (ст. 11 НК РФ), в которых не всегда имеется четкое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах.
Здесь хотелось бы еще отметить, что правоприменителям придется долго разрешать существующие коллизии и противоречия налогового законодательства, до тех пор пока окончательно оно не сформируется и определится место НК РФ среди других нормативных актов, а также пока не разрешится вопрос о том, какой части — первой или второй — НК РФ будет отдаваться предпочтение при разрешении спорных вопросов.

5. Виды толкования законодательства о налогах и сборах

5.1. Толкование по объему

Из анализа норм НК РФ и, в частности, подпункта 9 п. 1 ст. 6 НК РФ можно сделать вывод, что законодательство о налогах и сборах допускает только буквальное толкование.
Буквальным называется толкование закона в точном соответствии с его текстом.
При анализе статей НК РФ можно встретить и ограничительное толкование, в результате которого действительный смысл нормы уже, чем ее словесное выражение.
Но допускается и расширительное толкование, при котором действительный смысл правовой нормы шире, чем ее словесное выражение. Например, понятие «утрата документов» (п. 4 ст. 102 НК РФ) обозначает не только потерю документов, но и их уничтожение, гибель и т.д.
Однако в отношении споров налоговых органов с налогоплательщиками при наличии пробелов и противоречий законодательства о налогах и сборах применение расширительного толкования в отношении добросовестных налогоплательщиков недопустимо.

5.2. Толкование по субъектам

Толкование нормативных актов может исходить от федеральных органов исполнительной власти и от судебных органов, так как эти органы на практике исполняют конкретный закон.
В ст. 4 НК РФ предусмотрено, что Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Данные акты являются актами толкования налогового законодательства и применяются налоговыми органами (хотя в настоящее время обязательность их применения прямо не прописана в НК РФ, как было ранее).
Проблема пределов толкования налогового законодательства федеральными органами исполнительной власти отчасти решена в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В случае наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах между НК РФ и приказами, инструкциями и методическими указаниями федеральных органов исполнительной власти налогоплательщики могут уплачивать налог наиболее выгодным способом.

5.3. Судебное толкование

Пробелы и противоречия в законодательстве о налогах и сборах порой приводят к таким ситуациям, разрешение которых возможно только в судах.
Согласно ст. 126, 127 Конституции Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации и ВАС РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.
В настоящее время юридической наукой не выработано четких критериев, исходя из которых можно было бы сделать вывод, вышел за пределы толкования орган, применяющий закон, или нет.
Отсутствие таких критериев восполняется судебным толкованием. Суды дают толкование применительно к отдельному случаю.
Кроме толкований по конкретным делам, пленумы судов дают разъяснения на основании обобщенной судебной практики, которые являются обязательными для нижестоящих судов, например постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве».
Особое место в ряду постановлений судебных инстанций занимают решения Конституционного Суда Российской Федерации, которые принимаются в форме постановлений и определений и связаны с толкованием и проверкой конституционности законодательства о налогах и сборов, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Дела в Конституционном Суде Российской Федерации возбуждаются только по жалобам и запросам субъектов, перечисленных в ст. 125 Конституции Российской Федерации. Признанный постановлением Конституционного Суда Российской Федерации неконституционным акт теряет юридическую силу и не подлежит применению.
Например, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» признана не соответствующей Конституции Российской Федерации норма п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

Определениям же отводится роль как бы вспомогательных актов, принимаемых в ходе осуществления конституционного судопроизводства. Но в то же время определения Конституционного Суда Российской Федерации обладают теми же юридическими свойствами, что и постановления. Например, в определении от 18.01.2001 N 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.
Но если постановления подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, которых касается принятое решение, то определения публикуются в официальных изданиях: «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации», «Собрании законодательства Российской Федерации» — только по специальному решению при принятии самого определения.
Таким образом, в условиях сложности налогового законодательства, часто встречающихся противоречий и неясностей важными и необходимыми представляются разработка единой, теоретически обоснованной практики применения налогового законодательства, а также повышение уровня правовой грамотности должностных лиц налоговых органов и налогоплательщиков.

Используя известные способы и методы, хотелось бы привести пример толкования ст. 120 НК РФ (см. стр. 145).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *