Фактическое право

Фактическое право на получение дохода при сотрудничестве с иностранными компаниями регламентируется нормами Налогового кодекса РФ. Любые доходные поступления формируют базу для взимания налогов. Если в осуществлении доходной операции задействованы представители разных государств, может возникнуть ситуация с двойным налогообложением (когда налог платится в стране источника дохода и в государстве его получателя). Для устранения эффекта задвоенности налоговых платежей используются международные соглашения.

Фактическое право на доход – дивиденды в пользу физических лиц

Если между двумя государствами заключен договор, устанавливающий правила налогообложения доходов по международным сделкам, его нормы признаются главенствующими над положениями Налогового кодекса. Например, получателем дивидендных платежей от отечественного предприятия является иностранный гражданин (резидент другого государства). Эта сумма по нормам НК РФ подлежит обложению подоходным налогом по ставке 15% (так как выгодоприобретатель не является резидентом РФ). Если же международным соглашением предусмотрена возможность применения ставки налогообложения в другом размере, то именно эта норма соглашения принимается за основу.

Например, по соглашению с Правительством Государства Катар от 20.04.1998 г. максимальная ставка взимаемого с дивидендов налога равна 5% (ст. 10), а по Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 г. – 10% от суммы дивидендов (ст. 10). На начало 2019 года таких действующих международных договоров — 84.

Особенности применения порядка налогообложения при наличии действующих международных договоров раскрыты в ст. 7 НК РФ. Лицо, имеющее фактическое право на доходы – это лицо (иностранная структура, не являющаяся юрлицом), которое уполномочено распоряжаться доходами отечественной организации либо иностранной структуры, или может самостоятельно пользоваться материальными благами, получаемыми от деятельности субъекта хозяйствования. Основанием для распределения доходов выступает прямое или косвенное участие в предприятии, возможность влияния на развитие бизнеса.

Право на доход возникает у непосредственного выгодоприобретателя и у лиц, наделенных полномочиями по распоряжению доходами участников организации от их имени. Особенность правового статуса посредников заключается в ограниченности выполняемых ими функций. Применение статей международных договоров о снижении ставок налогообложения по российским доходам иностранных структур допускается при условии, что получателем средств является лицо, принимающее на себя полный набор рисков по распоряжению доходом. Когда речь идет о посреднике, налогообложение дохода осуществляется по стандартной ставке, равной 15%.

Особый порядок налогообложения предусмотрен для ситуаций, когда доходы от деятельности российской компании выплачиваются через посредника, но известен фактический получатель средств (лицо, имеющее право распоряжаться этими благами):

  • если конечный получатель средств является налоговым резидентом РФ, налог взимается по ставке 13%;

  • если фактический получатель дохода не является резидентом РФ, но он находится в стране, с которой подписан и действует международный договор о применении пониженного тарифа налогообложения, за основу берется уменьшенная ставка НДФЛ согласно договора;

  • если непосредственный выгодоприобретатель является иностранным гражданином, но на него не распространяются положения международных соглашений по вопросам налогообложения, ставка НДФЛ будет равна 15%.

Читайте также: Подтверждение статуса налогового резидента РФ

Фактическое право на получение дохода иностранной организации

Иностранным выгодоприобретателем по доходам с источником происхождения в РФ могут быть не только физические лица, но и зарубежные предприятия. В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные компании, получающие доходы в РФ, являются плательщиками налога на прибыль. Ст. 310 НК РФ акцентирует внимание на том, что отечественная фирма, выплачивающая иностранному участнику доход, выступает в роли налогового агента, то есть она исчисляет, удерживает налог и перечисляет его в российский бюджет в национальной валюте (в рублях). Исключением являются ситуации, когда по нормам действующих международных договоров налогообложение дохода производится в стране получателя дохода.

Когда доходы иностранных компаний облагаются налогом до выплаты в РФ, ответственность за это несет налоговый агент (российская компания). Альтернативный путь – налогообложение в стране нахождения выгодоприобретателя. Это возможно при условии, что получатель подтвердит наличие у него права на применение такой процедуры налогообложения. Дополнительно получатель средств должен доказать, что он не является кондуитной компанией (транзитным лицом).

Читайте также: НДС на электронные услуги иностранных компаний с 2019 года

Подтверждение фактического права на получение дохода

Для практического применения права иностранного лица на льготное налогообложение доходов от российских организаций или на налогоообложение в своей стране, ему необходимо собрать комплект документальных подтверждений. Такая документация передается получателем дохода налоговому агенту – источнику выплат.

В ст. 312 НК РФ указывается, что иностранный выгодоприобретатель при каждой выплате доходов должен удостоверить свое постоянное местонахождение на территории государства, с которым у РФ заключен договор о применении пониженной ставки налогообложения. Документы, подтверждающие фактическое право на доход, необходимо заверить в компетентном органе иностранного государства. Все формуляры надо представить налоговому агенту до того, как наступит момент выплаты дохода и удержания из него налога.

Дополнительно иностранная структура направляет в адрес налогового агента информацию о фактическом получателе дохода:

  • кто наделен правом единоличного распоряжения доходом;

  • доля и тип участия этого лица в иностранной и российской организации.

Уточняющие разъяснения по порядку подтверждения права на льготное налогообложение дал Минфин в Письме от 19.12.2018 г. № 03-08-05/92537. Минфин указывает на то, что участники операции самостоятельно решают, какими документами должно быть подтверждено право на льготу, так как Налоговый кодекс РФ не приводит их точного списка. Ведомство рекомендует включать в комплект удостоверяющей документации письменные пояснения выгодоприобретателя, в которых содержится информация о его статусе применительно к доходам от источников в РФ (такое письмо должно заверяться руководителем иностранной компании), а также сертификат резидентства.

К письму может быть приложена копия финансовой отчетности иностранной фирмы. Это даст возможность подтвердить, что компания является конечным выгодоприобретателем, что она тратит получаемые доходы на текущую деятельность, а не выплачивает их третьим лицам.

Таким образом, пояснительная записка не может быть единственным источником информации о выгодоприобретателе – его статус лица, имеющего право на получение дохода, должен быть удостоверен и другими документами.

Разъяснения ФНС России о злоупотреблении налоговыми схемами

В своем Письме от 28 апреля 2018 г. «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» № СА-4-9/8285@ ФНС России обобщила практику рассмотрения в российских судах налоговых споров по вопросам необоснованного применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) и систематизировала часть выводов судебных органов по таким спорам.

Разъяснения, изложенные ведомством в данном документе, являются продолжением анализа правоприменительной практики в отношении таких концепций, как «фактическое право на доход» и «бенефициарный собственник», инициированного в Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@. Один из основных выводов, содержавшийся в Письме № СА-4-7/9270, состоял в признании неправомерности применения льгот по СИДН для компаний, не имеющих фактическое право на доход и не ведущих никакой реальной хозяйственной деятельности помимо получения доходов и их дальнейшего перечисления другим лицам по цепочке (транзита средств).

Первым значимым выводом, изложенным в Письме ФНС России № СА-4-9/8285@, стало признание универсального характера концепции «лица, имеющего фактическое право на доход» для целей пресечения злоупотребления нормами СИДН в противовес его узкому техническому толкованию. Применение льгот СИДН, в частности освобождения от обязанности по уплате налога у источника выплаты дохода в одном из государств, для резидентов таких государств может быть применено только если резидент другого государства докажет фактическое право на доход, проистекающее из характера и формы экономических отношений внутри рассматриваемой структуры группы компаний.

По мнению ведомства, одним из ключевых аспектов выявления фактического права на доход является «оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций)». Необходимость такой оценки и квалификации в равной мере необходима как при выплате российскими организациями пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти) иностранным получателям, так и при использовании схем с применением офшорных компаний для целей вывода полученной на территории РФ прибыли из-под налогообложения.

Важным с точки зрения практики по налоговым спорам, связанным с вопросами применения СИДН, также является выработка критериев для определения кондуитного («технического») характера лица, получающего тот или иной вид дохода. Под кондуитным лицом понимается лицо, не имеющее фактического права на доход, и участвующего в получении и перечислении доходов исключительно для целей применения льгот по СИДН. В качестве основных критериев для выявления кондуитных компаний выделяются следующие:

  1. Отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности компании.
  2. Единственной деятельностью холдинговой компании является инвестиции или финансирование дочерних или иных аффилированных (взаимозависимых) компаний.
  3. Единственной деятельностью компании является получение дивидендов.
  4. Большая часть прибыли иностранной организации получена от источников в РФ.
  5. Такая прибыль преимущественно перенаправляется далее по цепочке компаний, входящих в одну группу.
  6. У компании отсутствуют существенные коммерческие и финансовые риски.
  7. Незначительный объем операционных расходов, в том числе состоящих только в уплате государственных пошлин в государстве или территории регистрации (инкорпорации) лица.

Помимо этого, на основании сформировавшейся судебной практики ФНС России составила перечень видов деятельности, которые сами по себе не могут исключать кондуитный характер лица, ведущего такую деятельность. К ним относятся:

  1. получение дохода от оказания информационно-консультационных услуг;
  2. получение дохода от курсовых разниц;
  3. доход от высоких ставок по вкладам;
  4. разовая покупка привилегированных акций;
  5. владение акциями и долями аффилированных компаний;
  6. приобретение акций и долей различных компаний без участия в управлении ими;
  7. создание дочерних компаний, если решение об их создании принималось не этой иностранной организацией;
  8. проведение собраний совета директоров, если в протоколах отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компании, а указаны лишь общие вопросы;
  9. несение расходов только на содержание офиса;
  10. незначительность расходов на оплату труда, если численность не позволяет эффективно и самостоятельно управлять активами;
  11. несение расходов на бухгалтерское обслуживание.

Рассмотрим пример признания иностранной организации кондуитной на основании решения суда.

Дело № А27-27287/2016 по заявлению ОАО «Шахта «Полосухинская» (далее – Общество).

В ходе рассмотрения данного дела Общество оспаривало решение налогового органа о доначисления сумм налога на прибыль организаций в связи с признанием неправомерного применения налоговых льгот СИДН Россия – Кипр (а именно пониженной ставки налога у источника выплаты дохода, удерживаемого и уплачиваемого Обществом).

Судом первой инстанции были установлены следующие факты:

  • 2 кипрские компании владели акциями Общества, не ведя при этом иную деятельность и не располагая иными активами;
  • акциями кипрских компаний, в свою очередь, владела офшорная компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее – BVI);
  • все лица этой группы компаний были так или иначе подконтрольны одному и тому же физическому лицу, который в частности был директором как Общества, так одной из кипрских компаний;
  • выплаты дивидендов кипрскими компаниями в адрес компании BVI производились только из средств, полученных от Общества, и имели транзитный характер;
  • предоставленные Обществом счета на бухгалтерское обслуживание по мнению суда не свидетельствуют об активной деятельности, в связи с тем, что такие расходы являются необходимыми для поддержания деятельности;
  • кипрские компании данной группы были зарегистрированы по одному юридическому адресу и дата регистрации их также совпадала.

Изучив данные факты и иные обстоятельства дела, суд первой инстанции принял решение в пользу налогового органа и признал, что доначисление налога на прибыль в отношении Общества было правомерно, а применение Обществом льгот, предусмотренных СИДН России и Кипра было следствием злоупотребления и не могло иметь место вследствие отсутствия у кипрских компаний фактического права на доход.

Подробнее см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 9 января 2018 года по делу № А27-27287/2016.

В связи с установлением перечисленных критериев кондуитности и в качестве обобщения судебной практики, ведомство подводит итог и уточняет, что технической компанией может быть признано лицо в случае, если «деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели)».

Что характерно, суды в некоторых из рассматриваемых в Письме ФНС России № СА-4-9/8285@ делах применяли концепцию фактического права на доход в отношении налоговых периодов, предшествующих интеграции данной концепции в российское налоговое законодательство. Так, норма, вводящая само законодательное определение фактического права на доход появилась в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) в 2015 году (пункт 2 статьи 7 НК РФ). С 2017 года была введена обязанность документально доказывать фактическое право на доход (пункт 1 статьи 312 НК РФ).

Так, в рассматриваемом ниже судебном акте содержится решение относительно налоговых периодов, соответствующих 2011, 2012 и 2013 годам.

Дело № А40-73573/2017 по заявлению ООО «Аукционная компания «Союзпушнина» (далее – ООО).

В ходе рассмотрения данного дела ООО оспаривало решение налогового органа о доначисления налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ в связи с признанием неправомерного применения налоговых льгот СИДН Россия – Кипр в отношении такой иностранной организации.

Судом кассационной инстанции были подтверждены выводы судов первой и апелляционной инстанций, сделанные после установления следующих фактов:

  • полученные суммы дивидендов не оставались в распоряжении кипрской компании и она выполняла исключительно операции по их транзиту в адрес офшорной компании;
  • анализ переписки ООО и обслуживающего его банка подтверждала осведомленность ООО о техническом характере деятельности кипрской компании;
  • кипрской компанией в рассматриваемые периоды не велась финансово-хозяйственная деятельность, отличная от получения дивидендов от ООО;
  • у кипрской компании отсутствовали платежи, характерные для предпринимательской деятельности, активы, трудовые ресурсы и материально-техническая база;
  • оформлением документов от лица руководства кипрской компании занимались должностные лица ООО.

Таким образом, суд кассационной инстанции установил обоснованность выводов судов нижестоящих инстанций о том, что кипрская компания не имела фактического права на доход в период с 2011-2013 гг., а также правомерность действия налогового органа о доначислении налога в связи со злоупотреблением положениями СИДН Россия-Кипр.

В качестве нормативного обоснования своих выводов все суды, рассматривавшие данное дело, приводили положения Модельной конвенции в отношении налогов и капитала, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития, так как данный документ является рамочным по отношению к большинству СИДН. Данная Конвенция содержит нормы о неприменении льгот по СИДН в тех случаях, когда единственной целью совершения определенных сделок было получения таких льгот.

Подробнее см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 года по делу № А40-73573/2017.

Как и в упомянутом ранее Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@, в новых разъяснениях ведомства также применяется более широкий подход к анализу деятельности организаций, заявляющих об освобождении от двойного налогообложения. Он заключается в том, что ФНС, как и суды, в большей части оценивают не фактическое право на конкретный доход по конкретной сделке, а кондуитный характер организации в целом.

Следует иметь в виду, что перечисленные в рассматриваемом Письме ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ критерии кондуитности компании могут применяться на практике как в совокупности, так и по отдельности. Например, существует определенный риск признания судом отсутствия фактического права на доход в части полученных дивидендов даже у компаний, ведущих реальную и активную предпринимательскую деятельность и помимо этого осуществляющих транзитные перечисления дивидендов, полученных от российской организации и перечисленных далее по цепочке компаний.

Таким образом, разъяснения ФНС являются отражением общих тенденций противодействия уклонению от уплаты налогов, раскрытия схем по злоупотреблению налоговыми льготами и пресечения использования соответствующих этим целям структур. Но с учетом избранного ведомством (как и судебными органами) расширительного подхода к толкованию и применению некоторых концепций и доктрин международного налогового планирования, налогоплательщикам следует учитывать такие подходы налоговых органов и судов при организации и осуществлении своей деятельности с точки зрения налогового администрирования для избежания возможных доначислений налогов и иных аналогичных последствий.

Теги: двойное налогообложение, бенефициары, Оффшоры, налогообложение РФ

НАЛОГОВАЯ ДОКТРИНА И НАЛОГОВОЕ ПРАВО

В.А. КАШИН
В.А. Кашин, доктор экономических наук, Москва.
Налоговое законодательство в каждой стране формируется в соответствии с целями ее экономической и финансовой политики с учетом сложившейся экономической структуры и выражает интересы правящих кругов или классов. Однако в условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию. Гарантом от непредсказуемого вмешательства в налоговое законодательство является налоговая доктрина, которая представляет собой обобщенное выражение основных принципов, норм и правил, являющихся базой в рамках принятой общей финансово — экономической политики, сохраняющих свою силу при всех текущих изменениях налогового законодательства.
Налоговая доктрина обычно отражается в стабильно и долговременно отстаиваемых государственной властью позициях по таким вопросам, как:
роль и значение налогов в финансовой системе страны;
доля налогов в ВНП (ВВП) и в общей сумме доходов бюджетной системы;
соотношение прямых и косвенных налогов, определение крайних пределов налоговых изъятий для отдельных отраслей и сфер деятельности, для отдельных слоев и классов населения;
прогрессивность (регрессивность) налогообложения;
налоговые режимы для накоплений и инвестиций, роль и значение налога с корпораций, пределы компетенции налоговых органов при «исправлении», для налоговых целей, финансовых результатов тех или иных коммерческих сделок и операций, формы контроля и надзора налоговых органов за деятельностью налогоплательщиков и т.д.
На основе налоговой доктрины формируется налоговая политика (в широком смысле; в узком смысле чаще применяется понятие фискальной политики), которая может временами отходить достаточно далеко от принятой налоговой доктрины и даже противоречить ей, повинуясь требованиям конкретного момента или произвольным действиям отдельных ветвей законодательной или исполнительной власти, но в длительной перспективе должна всегда соответствовать провозглашенной налоговой доктрине (или должна соответственно меняться налоговая доктрина). Налоговая политика находит свое выражение в налоговом праве — нормативных налоговых актах и инструкциях, которые устанавливают основные обязанности налогоплательщиков, и в налоговой технике, которая представляет собой совокупность правил и средств (содержащихся не только в налоговых законах, но и в других нормативных документах, в торговых и банковских правилах, обычаях и т.д.), используемых налоговыми органами для сбора налогов и для поддержания общей налоговой дисциплины в стране.
Российская налоговая доктрина пока находится в стадии становления, по многим принципиальным моментам ведутся споры, некоторые нормы и правила сохранились от прежней административной системы, среди вновь принятых и действующих режимов сохраняются непримиримые противоречия. Поэтому в принимаемом налоговом законодательстве все еще остается немало противоречий как с практикой функционирования рыночной экономики, так и с целями провозглашенной экономической и социальной политики. При устранении этих противоречий очень важно правильно избрать исходную позицию: или постепенно адаптировать налоговые режимы к задачам проводимой экономической политики, или «вдавливать» экономическую реальность в рамки устаревших и мешающих развитию налоговых правил и механизмов.
Налоговое право многие отождествляют с налоговым законодательством, но в большинстве стран не придерживаются такого мнения. Существуют разные определения налогового права, но в большинстве своем они носят чисто технический характер — как некая сводная совокупность определенных нормативными документами (не обязательно только налоговыми законами) норм и правил. На наш взгляд, такое определение неудовлетворительно.
Налоговое право в демократическом обществе следует определять как совокупность налоговых норм и правил, основанных на признании принципов справедливости налогообложения и сбалансированности прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков. Эти принципы следует считать важнейшими и основополагающими для налоговой доктрины демократической России.
Важно отметить, что эти принципы на Западе закреплены рядом конкретных и четких правил, применение которых строго контролируется со стороны общества. Так, справедливость налогообложения предполагает применение прогрессивной шкалы обложения доходов (более высокие доходы облагаются по более высоким налоговым ставкам). Возможно применение также пропорциональной системы обложения доходов, но ни в коем случае — регрессивного обложения (как это фактически имеет место в России — если учесть суммарный эффект подоходных налогов, налогов на потребление и социальных сборов). Этот же принцип требует исключения из налогообложения доходов, не превышающих уровня прожиточного минимума работника (в СССР, в отличие от России, этот принцип строго соблюдался). Из этого же принципа вытекает и общепринятый на Западе порядок установления налоговых ставок, по которому наиболее высокими налогами облагаются «даровые» доходы (дары, выигрыши в лотереи, в казино и т.д.), более низкими — так называемые «пассивные» доходы (дивиденды, проценты по вкладам и т.п.), еще более низкими — доходы от предпринимательства и от трудовой деятельности и нулевыми налогами — доходы, не превышающие прожиточного минимума.
Принцип сбалансированности прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков выражается также в весьма конкретных правилах. Первое — все разночтения в текстах налоговых законов однозначно толкуются в пользу налогоплательщика — уже закреплено в новом Налоговом кодексе РФ. Другое правило, состоящее в том, что налоговые органы не в праве предписывать налогоплательщику применять такие формы и методы его деятельности, при которых он был бы обязан платить наивысшие налоги, также постепенно начинает получать свое признание в России. Вместе с тем далек от реализации принцип равной ответственности государства и налогоплательщика в их финансовых (налоговых) взаимоотношениях.
Практическое признание этих принципов должно выражаться в том, что противоречащие им налоговые законы должны быть отменены и исправлены (что в других странах обычно и происходит — либо через поправки со стороны высшей судебной власти, либо по инициативе самих законодателей).
В странах Запада эти два основополагающих принципа не просто гарантируются, но так встроены в общую систему государственных и правовых отношений, что отступления от них практически невозможны. Если правительства вносят налоговые законопроекты, не соответствующие представлениям о справедливости распределения налогового бремени, то эти законопроекты не просто отвергаются, но часто одновременно отправляется в отставку и само правительство, рискнувшее внести такие предложения.
Что касается прав налоговых органов в странах западной демократии, то они действительно весьма широки и предусматривают возможность вмешательства в частную жизнь граждан. Но эти права и возможности налоговых органов приняты и существуют только потому, что для них есть соответствующие противовесы в пользу налогоплательщиков. Например, у налоговых органов действительно скапливаются огромные массы самой разнообразной информации о частной жизни налогоплательщиков. Но для всей этой информации принят такой режим хранения, что она и теоретически, и практически не может использоваться ни для каких целей, кроме налоговых. Ни политическая власть, ни чиновники других ведомств, ни правоохранительные органы ни при каких обстоятельствах не могут получить доступа к базам данных налоговых органов.
Наконец, законодательно утвержден принцип, что любые сомнения и разночтения в налоговых законах всегда должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Другим средством ограничения «налоговых аппетитов» исполнительной власти является проводимая в странах Запада политика либерализации в отношении движения капиталов и рабочей силы, подкрепляемая практически полным устранением валютных ограничений (вплоть до введения единой валюты — евро — в странах Западной Европы). Сейчас в этих странах и налогоплательщики, и контролируемые ими денежные ресурсы в своих решениях свободны при выборе страны как места проживания и места осуществления коммерческой и инвестиционной деятельности, что вынуждает власти проявлять сдержанность при установлении национальных ставок налогов.
Кроме того, появился целый ряд стран, которые специализировались на привлечении на свою территорию посреднического финансового бизнеса, используя для этого, в первую очередь, льготы по налогам. Развитые страны пытаются бороться против утечки капиталов в эти льготные налоговые зоны, но с весьма незаметным эффектом.
Вместе с тем переход к более разумным налоговым ставкам, отказ от конфискационных тенденций при установлении налоговых режимов, которые имели место в большинстве западных стран за последние десятилетия, в перспективе оказывается существенно более эффективным средством ослабления стимулов к бегству капиталов и доходов в льготные налоговые зоны. Страны, избравшие такой путь, заметно выигрывают в конкурентной борьбе со странами, применяющими запретительные меры.
Если взять развитые страны Запада, то почти все они действуют по одной из двух моделей налоговых доктрин. Первая предусматривает общий высокий уровень налогообложения в сочетании с системой широких социальных выплат, вторая — умеренный уровень налогообложения и сдержанную политику социального обеспечения. При этом каждая из этих моделей за последние двадцать лет плавно эволюционировала от крутой прогрессии в налоговых ставках основных подоходных налогов к более пологим и даже к «плоским» системам обложения доходов. Основное различие между ними состоит в разном отношении к применению двух видов обложения: обложения добавленной стоимости предприятий (конкретнее — применения или неприменения налога на добавленную стоимость, либо применения невысоких ставок этого налога) и обложения фонда заработной платы взносами по системе социального страхования.
Если попробовать выделить основные черты фактически применяемой в России налоговой доктрины, то они выглядят следующим образом:
выраженная регрессивность налогового обложения (доходы в виде заработной платы, на которые живет основная масса населения, несут почти стопроцентное налоговое бремя — подоходные налоги, НДС, акцизы, таможенные пошлины, взносы по социальному страхованию, в то время как получатели наивысших доходов в форме приватизации госсобственности, от операций на фондовом и валютном рынке, в торговле, от экспортных операций платят налоги в минимальных размерах);
неравновесное возложение основной массы налогового бремени на производительные отрасли (крупные промышленные предприятия в основном работают на низкой прибыльной марже и к тому же не имеют возможностей скрывать свою деятельность от налогового контроля, в то время как основная масса доходов формируется в сфере торговли, финансовых и фондовых операций, экспорта, рекламы и т.д., где контроль налоговых органов особенно слаб и прибыли легко укрываются от налогообложения);
тенденция к повышению доли прямых налогов (отмечается стремление охватить прямым налогообложением основную массу населения, включая десятки миллионов получателей низких доходов, которые во всех высоко и среднеразвитых странах не только не считаются налогоплательщиками, но, наоборот, имеют право на получение прямой финансовой поддержки от государства);
исключение из налогообложения экономических выгод, извлекаемых крупными собственниками в иных формах, кроме формы официальных денежных доходов (например, в порядке прямого присвоения имущества, от незаконной деятельности, в форме наличных рублевых и валютных поступлений, через перевод средств на счета в зарубежных банках и т.д.).
При этом в России существует выраженная тенденция предоставлять более льготные налоговые режимы для так называемых «мобильных» видов деятельности (финансовых операций, посреднических услуг, сделок с ценными бумагами и т.д.), которые относительно легко могут быть перенесены за пределы территории страны, чем для видов деятельности и видов доходов, которые жестко привязаны к ее территории — таких, как производственная деятельность, добыча природных ископаемых, доходы от труда по найму и т.п.
Между тем, если исходить из декларированных правительством целей экономической политики, то направленность применяемой в России налоговой доктрины должна быть прямо противоположной:
высокая прогрессивность обложения особо высоких, спекулятивных доходов;
льготы в виде необлагаемого минимума для получателей особо низких доходов (если исходить из 70 руб. ежемесячного дохода, не облагаемого налогом в советское время, то такой сравнимый минимум сейчас составляет порядка 2,5 тыс. руб. в месяц);
максимально льготное налогообложение производственного сектора и низкооплачиваемого наемного труда;
льготное обложение основных продуктов потребления, определяющих необходимый минимум потребления (и, соответственно, стоимость рабочей силы);
льготные режимы обложения для экспорта продукции перерабатывающей промышленности и высокотехнологичных отраслей;
повышенное обложение прибылей и доходов, вывозимых за рубеж не на цели содействия экспорту товаров и услуг;
особо льготный налоговый режим для инвестиционной деятельности и, особенно, — для вложений в высокотехнологичные и наукоемкие отрасли.
Одновременно следует максимально упростить налоговый процесс в отношении регулирования низких доходов, представляющих минимальный фискальный интерес, но требующих значительных затрат труда налоговых органов (за счет исключения из налогообложения доходов, составляющих прожиточный минимум, имущественных объектов низкой стоимости, установления единой одинаковой ставки обложения для доходов из всех источников, например, 15% или 20%, не превышающих в сумме прожиточный минимум, и т.д.), и вместе с тем концентрировать внимание на усилении налогообложения получателей особо высоких доходов и собственников крупных капиталов — посредством введения повышенных специальных налогов на сверхдоходы и на сверхсостояния (без введения последнего налога все подоходное налогообложение крупных собственников, как показывает опыт западных стран, превращается в фикцию). В этом случае предметом регулирования налоговых органов будут не более 3 — 4 миллионов налогоплательщиков, над которыми действительно можно будет установить адресный и персональный контроль.
Целесообразно также и внести упрощения в систему межбюджетных отношений, которые сейчас по налоговой линии основываются на «дроблении» налогов между бюджетами различного уровня. Более эффективной мерой было бы закрепление налогов «целиком», без их деления, по уровням бюджетной системы на основе общепризнанных

О МИНИМАЛЬНЫХ МУНИЦИПАЛЬНЫХ БЮДЖЕТАХ «

Концепция фактического права на доход в практике международного налогового планирования

Сотрудничая с иностранными компаниями, необходимо адекватно отслеживать, какие налоговые последствия могут возникнуть при перечислении доходов в их пользу.
В статье речь пойдет о концепции «фактического права на доход» (ФПД), и смеем Вас уверить, что Вам нужно прочитать ее, если:

  • небезразличные Вам российские юридические лица выплачивают «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти) иностранным партнерам;

  • Ваши компании покупают товары у иностранных поставщиков, в высокой степени независимости которых можно усомниться;

  • Вы задумываетесь о том, что интересного в плане налогообложения можно получить, включив иностранную компанию в структуру своего бизнеса.

В общем смысле, суть правила о ФПД сводится к следующему: льготы в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения распространяются ТОЛЬКО на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями выплачиваемого дохода, а не промежуточным звеном (посредником, подставным лицом).

Традиционно считается, что правила ФПД должны учитываться только теми российскими компаниями, которые выплачивают зарубеж «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти). В момент выплаты они должны определить, надо ли удерживать в качестве налогового агента налог с доходов иностранной компании. Активные же иностранные компании, то есть ведущие традиционную торговую деятельность, не подпадают под действие правил о ФПД.

Смуту в эту ставшую привычной «расстановку сил» внесла Федеральная налоговая служба в очередном грозящим стать эпохальным письме.Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)»;

Правила ФПД применяются «как в спорах, касающихся правомерности применения налоговых льгот (пониженных налоговых ставок, освобождений от налогообложения) российскими компаниями, выплачивавшими за рубеж пассивные доходы, так и при выявлении схем по выводу из-под налогообложения доходов от деятельности на территории РФ путем перевода в оффшорные или низконалоговые юрисдикции

Иными словами, случаи перевода части рентабельности в низконалоговые юрисдикции за счет использования, например, торгового посредника также подпадают под оценку сквозь призму этих правил.

Признаки фактического получателя дохода

Минфин и ФНС в своих циркулярах регулярно ужесточают перечень требований, которым должен соответствовать фактический получатель дохода.Например, Письма Минфина РФ от 27.03.2015 г. № 03-08-05/16994 и от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852 , Письмо Федеральной налоговой службы от 17 мая 2017 г. N СА-4-7/9270@;

В соответствии с последними разъяснениями ФНС РФ для применения льгот, установленных Соглашением, необходимо доказать:

  • Деловую цель и соответствие формы сделки ее истинному содержанию и намерениям сторон;

  • Традиционно — самостоятельность получателя в распоряжении полученным доходом.

Таким образом, хотя само понятие ФПД неразрывно связано исключительно со вторым пунктом («самостоятельность получателя»), налоговая служба неразрывно оценивает и сделку, в рамках которой происходит движение денежных средств.

Оценка деловой цели сделки

Очевидно, что оценке деловой цели и оценке взаимоотношений сторон сейчас и в будущем будет уделяться не меньше внимание, нежели признакам несамостоятельности («кондуитности»).

Основной целью сделок не должно быть выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению.

Среди «пассивных» доходов под угрозу попадают прежде всего проценты по займам и роялти:

  • займы могут быть признаны искусственными и переквалифицированы в долгосрочные инвестиции (вклады в уставный капитал), по котором начисление процентов не производится

  • а роялти — необоснованными, например, в связи с тем, что товарный знак давно использовался налогоплательщиком и лишь формально принадлежит иностранной компании.

Кроме того, ФНС упоминает:

  • оплату консультационных услуг, оказываемых иностранной компанией;

  • перепродажу долей/акций/иного имущества в короткий промежуток времени, когда основная наценка оседает в иностранной юрисдикции и выпадает из-под налогообложения в РФ.

Оценка «самостоятельности» иностранного контрагента

На сухом «налоговом» языке это значит, что налогоплательщик должен доказать, что иностранный контрагент не является кондуитной компанией, то есть не является «всего лишь посредником».

Итак, при выплате дохода в пользу иностранной компании, российский налогоплательщик должен запросить у нее доказательства того, что она является ФПД, то есть имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом. Получатель дохода не должен обладать признаками всего лишь посредника, который прикрывает настоящего выгодоприобретателя выплачиваемого дохода.

Льготы по налоговому соглашению должны предоставляться лишь компаниям:

  • имеющим экономическое присутствие в стране резидентства;

  • обладающим широкими полномочиями по распоряжению доходом;

  • использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании (получающим экономическую выгоды от дохода).

За последние годы сложился некий алгоритм, по которому налоговые органы анализируют деятельность иностранной компании:

1. Обстоятельства создания иностранной компании. Например, налоговый орган непременно упомянет, если компания зарегистрирована непосредственно перед заключением договора с российским контрагентом, а ее директором и секретарем являются сотрудники какой-либо консалтинговой компании, оказывающей услуги по регистрации и обслуживанию юридических лиц. Иногда эти же лица возглавляют сотни других организаций;
2. Имеющиеся материальные, нематериальные и трудовые ресурсы. Также как в России, отсутствие офиса (арендных, коммунальных платежей, расходов на связь и т.п.), солидного штата сотрудников наталкивают на мысль, что компания является «полочной», то есть не ведет самостоятельную деятельность.
3. Анализ денежных потоков с точки зрения «транзитности» платежей, распоряжения полученным доходом. Классическими вариантами «транзитных» перечислений стали выплаты по лицензионным договорам, договорам займа или распределение прибыли в пользу компаний, которые зарегистрированы в классических офшорных территориях.

Дивиденды

Проценты

Роялти

На сегодняшний день такие варианты все больше становятся нежизнеспособными.

К слову, кипрские власти, понимая ускользающие доходы от финансовых услуг и тенденции международного налогового контроля, на протяжении последних лет вносят в законодательство изменения, стимулирующие отказаться от «транзитных» структур.Это тема отдельного разговора, но для понимания упомянем такие примеры: (1) В 2015 г. на Кипре появилось новое правило о предоставлении кипрской компании условного вычета процентов на новый акционерный капитал, введенный в кипрскую компанию. То есть при выдаче кипрской компанией займа за счет собственных денежных средств, внесенных ранее в ее уставный капитал, доход в виде процентов, полученных по такому займу, будет уменьшаться на указанный условный процентный вычет. Размер условного вычета процентов рассчитывается на основании «эталонной процентной ставки», определяемой по формуле: доходность 10-летних государственных облигаций РФ, в которую инвестируются новые средства, + 3 %. При этом размер условных процентов, подлежащих вычету, не может превышать 80 % налогооблагаемого дохода кипрской компании за год до вычета этих условных процентов. (2) До 2016 года на Кипре действовал крайне интересный режим IP-box, при котором налогом на прибыль облагалось только 20 % от полученных лицензионных платежей. Таким образом, эффективная ставка налога составляла (12,5% налог на прибыль * 0,2) = 2,5 %. С 2016 года этот режим был скорректирован и теперь распространяется только на патенты, полезные модели, ПО.; В этом случае весь доход оседает в кипрских компаниях.

4. Анализ характера финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании.

Не всякая предпринимательская деятельность иностранной компании подтверждает ее самостоятельность.

Например, «деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности».

Следующие виды дохода от предпринимательской деятельности также не будут признаны существенными:

  • доход от оказания информационно-консультационных услуг,

  • доход в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты,

  • доход в виде высокой процентной ставки по вкладам,

  • разовая покупка привилегированных акций,

  • владение акциями и долями аффилированных компаний. Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285@

Российские налоговые органы не согласятся с тем, что иностранная компания ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность, если:

  • основная прибыль иностранной компании формируется за счет перечисленного дохода с территории РФ;

  • доход складывается только из дивидендов и процентов по займам, выданным аффилированным организациям;

  • или иные основания получения дохода носят незначительный характер;

  • большая часть дохода перенаправляется дальше по цепочке учредителям или компаниям, входящим в группу;

  • у компании отсутствуют существенные финансовые, коммерческие риски;

  • отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, либо объем операционных расходов является незначительным и компания несет только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований страны инкорпорации (регистрационные взносы, содержание офиса, минимальные социальные отчисления).

5. Анализ налоговых обязательств иностранной компании в отношении полученного дохода и при его дальнейшем (транзитном) перечислении

Так, например, на Кипре отсутствует «налог у источника» при перечислении «пассивных» доходов в пользу офшорных территорий, в которых и вовсе налогообложение фактически отсутствует.

Еще пример нестандартного подхода налогового органа.

Прежде, чем перейти к нему, немного теории. Дело в том, что на Кипре есть специфичный налог — взнос на оборону, который подлежит уплате при получении некоторых видов доходов. В частности, если кипрская компания помимо своей основной операционной торговой деятельности единоразово выдала займ независимой компании, может возникнуть налог на оборону. Ставка составляет 30 %, при этом расходы не учитываются. То есть он уплачивается со всего размера полученных процентов.

Необходимость уплаты 30 % с полученного процентного дохода вряд ли можно назвать привлекательной перспективой. Однако законы Кипра предусматривают два основания для освобождения процентного дохода от налога на оборону:

  1. Доход в виде процентов получен в рамках «обычной коммерческой деятельности». Иными словами, финансирование третьих лиц является основной деятельностью компании. Это процентный доход банков и прочих кредитных организаций, неустойка по договору поставки и пр.

  2. Проценты при финансировании предприятий одной группы компаний.

Для освобождения от налога на оборону достаточно иметь заключение кипрского аудитора, который будет знать, что предприятия в реальности имеют общего бенефициара.

Итак, возвращаемся к примеру.Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2018 г.по делу № А62-3777/2017;

Налоговый орган, доказывая, что кипрский займодавец не является фактическим получателем дохода, ссылался в том числе на отсутствие факта уплаты сбора на нужды обороны на Кипре с этого дохода. Логика предельно проста: чтобы иметь основания освобождения от этого сбора компания должна подтвердить один из двух фактов: (1) доход от заемного финансирования является для нее «обычным» или (2) осуществляется финансирование в рамках группы компаний. Кипрская компания — займодавец не включена в реестр финансовых и инвестиционных компаний, заявлена как «промышленная» компания, а это значит…

Это означает, утверждает налоговый орган, что оснований для освобождения от сбора на оборону не было. Тем самым, кипрский контрагент уклоняется от исполнения налоговых обязательств в своей стране, так как не считает доход «своим».

За кадром остается негласный вывод о том, что сбор на оборону не был уплачен как раз по причине «финансирования предприятий одной группы компаний», что является косвенным доказательством подконтрольности иностранного займодавца и российского заемщика одному бенефициару.

Анализ деятельности иностранной компании по такому алгоритму должен создать у налогового органа и суда уверенность, что эта компания представляет собой отдельную бизнес-единицу с самостоятельной целью. Если же она является технической, обслуживает интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, ей может быть отказано в использовании преимуществ международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Если иностранный контрагент не подтвердил статус ФПД…

Если после изучения представленных документов, российская компания придет к выводу, что ее иностранный контрагент не является конечным выгодоприобретателем дохода, то есть ФПД, она не применяет Соглашение при выплате «пассивного» дохода и действует по одному из следующих сценариев:

1) Если российское лицо знает, что конечным получателем дохода является российский резидент, то:

  • налог у источника (то есть налог за иностранную компанию) при выплате доходов не удерживается при условии обязательного уведомления налогового органа по месту своего нахождения о причинах неудержания (подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.04.2015 г. № ГД-4-3/6713@);

  • налогообложение доходов конечного получателя доходов — резидента РФ происходит в соответствии с НК РФ. Если он является физическим лицом, ставка НДФЛ стандартная 13 %. Российская компания должна удержать налог по ставкам НДФЛ (13 %) как при непосредственной выплате дохода российскому физическому лицу (письма Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-08-05/23047,от 29.05.2015 г. N 03-08-05/31315, от 19.06.2018 № 03-08-05/41725)

2) если конечный бенефициар известен и он является резидентом той же страны, что и место регистрации компании — контрагента, то российский налогоплательщик выплачивает доход, применяя соглашение с этой страной, то есть удерживая налог по тем же ставкам, если бы компания — непосредственный получатель подтвердила, что имеет фактическое право на доход (подп.2 п.4 ст.7 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-08-05/16994);

3) если фактический получатель дохода неизвестен, то российские компании с выплаченных иностранным компаниям процентов и роялти удерживают налог у источника по ставке налога на прибыль 20 %, с дивидендов — 15 %.

Еще раз про иностранных поставщиков

Налоговые органы не упускают из виду и импортные операции российских налогоплательщиков, понимая, что есть случаи необоснованного включения в цепочку поставок не только российских, но и иностранных посредников.

Например, в одном из делСудебные акты по делу № А40-189344/14. инспекция констатировала, что при поставке французских коньячных спиртов были введены посредники без реальной хозяйственной цели, исключительно с намерением завышения реальных цен закупаемого товара. Перечислим некоторые обстоятельства, установленные в ходе проверки:

  • на этапе посредника цена поставки увеличивалась в 2-3 раза (данные о ценах предоставил кипрский налоговый орган по запросу);

  • российский покупатель и иностранные посредники являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривалось налогоплательщиком. В связи с этим невозможно было не знать о ценах закупа продукции у французского производителя;

  • французский налоговый орган в рамках «встречной проверки» предоставил контракт производителя с посредником, в качестве контактных адресов в котором указаны российские e-mail-адреса, связанные с налогоплательщиком;

  • все контракты заключены на русском и французском языках, что нелогично для кипрской и офшорной компаний. Полное совпадение условий контрактов по поставке от производителя посреднику и от посредника в Россию;

  • с банковских счетов компаний — посредников осуществлялись расходы в личных интересах бенефициаров. Информацию предоставил банк;

  • отсутствие у посредников штата сотрудником и иных торговых операций;

  • наличие сложившихся отношений с французским производителем коньячных спиртов за несколько лет до привлечения посредников.

    В данном случае налоговые обязательства налогоплательщика были скорректированы на основе рыночной цены товара, которая соответствовала ценам французского производителя и нескольких аналогичных предприятий.

    Вместе с тем, c августа 2017 года, если налоговый орган установит подобную совокупность признаков, свидетельствующих о невозможности поставщика (российского или иностранного) исполнить сделку самостоятельно, в признании расходов по налогу на прибыль может быть отказано в полном объеме (ст.54.1 НК РФ).

    Выводы:

    Подводя итог, повторим, что российские налоговые органы вынуждают все более тщательно анализировать иностранных контрагентов с точки зрения наличия у них «фактического права на доход».

    Во-первых, уже недостаточно формального пакета документов, подтверждающих факт регистрации, налогового резидентства иностранной компании. Важно убедиться в наличии у нее самостоятельной бизнес-функции.

    Во-вторых, такой интерес должен быть проявлен не только при выплате «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, роялти), но и в рамках торговых операций, когда есть основания полагать, что непосредственный поставщик не является производителем импортируемой продукции.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *