Банкротство займодавца

Выдача займов, а главное, их возврат становятся все более рискованными операциями не только между физическим и юридическим лицом, но и между юридическими лицами. Вообще-то данные операции урегулированы на законодательном уровне и ничего сложного и противозаконного в них нет. Но только если не присутствует взаимозависимость лиц и не задеты интересы бюджета.

Верховный Суд РФ в своем определении от 12.02.2018 г. N 305-ЭС15-5734(4, 5) по делу N А40-140479/2014 определил границы дозволенности при выдаче займа. Дело рассматривалось в отношении юридических лиц ООО «Нафтагазтранс» и общества с ограниченной ответственностью «НГ — Менеджмент», но выводы, указанные в определении, можно применить и в случае если одним из действующих является физическое лицо.

📌 Реклама Отключить

Фабула дела

По договорам займа от 14.11.2012, от 05.02.2013 и от 06.05.2013 ООО «НГ-Менеджмент» перечислило на счет ООО «Нафтагазтранс» 78 800 000 рублей заемных средств (при этом ООО «НГ-Менеджмент» владело 100% доли заемщика).

Заемные средства были возвращены заимодавцу 16.09.2013 г., а производство по делу о несостоятельности (банкротстве) компании ООО «Нафтагазтранс» возбуждено определением суда от 13.08.2014 г, т.е. спустя почти год с момента возврата заемных средств. Одной из основных причиной банкротства являлась выявленная в ходе налоговой проверки (2014г.) недоимка по налогам

Конкурсный управляющий обратился в суд с заявлениями о признании недействительными операций по перечислению должником 78 800 000 рублей в пользу акционерного общества «НГ — Менеджмент».

📌 Реклама Отключить

Решение по делу принято не в пользу предприятия, основными мотивами послужили выводы суда:

1. Общество, формально выступившее заимодавцем, являлось единственным участником должника (ему принадлежала 100-процентная доля), предоставленные им денежные средства фактически не являлись займом, отношения носили корпоративный характер, были направлены на докапитализацию бизнеса. Единственный участник не мог не располагать информацией о неудовлетворительном финансовом состоянии компании на момент выдачи займов. Последующее изъятие ранее предоставленных средств причинило вред кредиторам должника.

2. Сама по себе выдача займа участником должника не свидетельствует о корпоративном характере требования по возврату полученной суммы для целей банкротства, но вместе с тем, исходя из конкретных обстоятельств дела суд вправе переквалифицировать заемные отношения в отношения по поводу увеличения уставного капитала по правилам пункта 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации либо по правилам об обходе закона (пункт 1 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, абзац восьмой статьи 2 Закона о банкротстве), признав за спорным требованием статус корпоративного.

📌 Реклама Отключить

При этом Верховный Суд особо отменил, если мажоритарный участник (акционер) вкладывает свои средства через корпоративные процедуры, соответствующая информация раскрывается публично и становится доступной кредиторам и иным участникам гражданского оборота. В этом случае последующее изъятие вложенных средств также происходит в рамках названных процедур (распределение прибыли, выплата дивидендов и т.д.).

Когда же мажоритарный участник (акционер) осуществляет вложение средств с использованием заемного механизма, финансирование публично не раскрывается. При этом оно позволяет завуалировать кризисную ситуацию, создать перед кредиторами и иными третьими лицами иллюзию благополучного положения дел в хозяйственном обществе.

3. Изъятие вложенного мажоритарным участником (акционером) не может бы приравнено к исполнению обязательств перед независимыми кредиторами (пункт 4 статьи 1 ГК РФ). Возврат приобретшего корпоративную природу капиталозамещающего финансирования не за счет чистой прибыли, а за счет текущей выручки должника необходимо рассматривать как злоупотребление правом со стороны мажоритарного участника (акционера). Соответствующие действия, оформленные в качестве возврата займов, подлежат признанию недействительными по правилам статей 10 и 168 Гражданского кодекса Российской Федерации как совершенные со злоупотреблением правом.

📌 Реклама Отключить Вывод:

ВС РФ в очередной раз подтвердил, что получение предприятием займов от участников или просто взаимозависимых лиц в настоящее время может закончиться весьма печально как для заемщика, так и для заимодавца.

В этом случае или налоговый орган не признает выплаченные проценты по займу в виде расходов и начислит налог на доходы, или суд признает полученные заемные средства вкладом в уставной капитал общества. Но последствия и в том, и в другом случае весьма печальные.

Как владельцу правильно одолжить денег собственной компании

Тем не менее этот полезный инструмент часто используется в мошеннических целях. Оформление займа задним числом перед приближающимся банкротством с целью уменьшить конкурсную массу и перехватить контроль над процедурой банкротства – уголовное преступление. Не преступление, но злоупотребление – когда в преддверии банкротства бизнесмены выводят из своей компании деньги в приоритетном порядке через погашение займов, ранее выданных ими собственным компаниям.

Суды систематически исключают подобные займы из реестра кредиторов или понижают в очередности, признавая их корпоративными, а не гражданско-правовыми. По мнению судей, такие займы служат для увеличения уставного капитала должника или искусственного увеличения кредиторской задолженности.

На что нужно обратить внимание добросовестному собственнику, руководствующемуся благородной целью помочь своей компании?

Статус кредитора. Заем от мажоритарного участника с большой вероятностью будет признан корпоративным. Такого риска нет, если деньги одалживает стороннее лицо либо миноритарный собственник (с долей не более 5%), не являющийся руководителем компании-заемщика.

Если компанию все-таки собирается кредитовать мажоритарий, нужно учитывать позицию Верховного суда, который считает, что финансирование компании путем займов непрозрачно и у контрагентов заемщика может возникнуть ложная уверенность в его стабильности. Поэтому добросовестный заемщик должен направить контрагентам уведомление, что он получил заем от основного владельца. Или опубликовать эту информацию на сайте компании.

Процентная ставка. Чем сильнее процентная ставка по договору стремится к нулю, тем выше вероятность признания займа корпоративным. У беспроцентного займа она максимальная. Фактически это означает, что совладелец, выдавший беспроцентный заем, будет исключен из реестра кредиторов и вернуть даже часть долга не удастся. Рыночная ставка в 10–14% годовых будет хорошим доказательством некорпоративного характера займа.

Обеспечение. Отсутствие обеспечения для суда важный признак нерыночных условий договора и свидетельство его возможного корпоративного характера. Доказательством обратного будет применение:

  • неустойки за нарушение сроков возврата в 0,1% суммы займа или процента за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 Гражданского кодекса;

  • поручительства любого финансово благополучного лица (в том числе аффилированного с заемщиком), способного в одиночку, если потребуется, погасить долг;

  • залога любого имущества, стоимость которого полностью либо в большей части позволяет покрыть долг.

  • Также суды проверяют реальность предоставленного обеспечения. Так, суд признает залог фиктивным, если займодавец не попытался обратить взыскание на заложенное имущество или если залог недвижимости не был зарегистрирован в Росреестре.

    Собственник, давший своей компании в долг, должен вести себя как обычный кредитор, одолживший денег сторонней организации: направлять претензии, обращаться в суд, к приставам и т. п.

    Срок договора. Чем длительнее срок займа, тем выше риск, что суд сочтет его корпоративным. При сроке от 6 до 12 месяцев риск минимален, а вот заем на срок более трех лет, скорее всего, будет переквалифицирован в корпоративный.

    Источник финансирования займа. Нередки случаи, когда собственник получает дивиденды и сразу же дает взаймы своей организации, не выводя деньги из корпоративного котла. А суды признают это корпоративным финансированием.

    Пример: собственник сети магазинов одежды решил 9 млн руб. дивидендов оставить в бизнесе. Спустя некоторое время после оформления договора займа началось банкротство компании, а собственник попытался включиться в реестр кредиторов. Судьи же решили, что раз кредитование будущего банкрота происходило за счет дивидендов, в рамках корпоративных отношений, то долг корпоративный и его нельзя включать в реестр.

    Вывод: не нужно создавать искусственный круговорот денег в компании. Добросовестные собственники не станут изымать прибыль, когда компания нуждается в финансировании. При коллективном голосовании высказывайтесь против распределения прибыли. А если такое решение все же принято, заберите причитающиеся вам деньги и выдайте заем из других источников.

    Цель договора. Цели займа стоит указывать максимально конкретно. Например, финансирование конкретного проекта или направления деятельности компании. Цель должна отражать реальную ситуацию и быть экономически обоснованной. Для суда заем не должен выглядеть сделкой, не соответствующей обычной хозяйственной деятельности заемщика. Расплывчатые формулировки, такие как «обеспечение хозяйственной деятельности», «развитие бизнеса», «пополнение оборотных средств», вызывают подозрения у судей, показывает судебная практика.

    Между материнской компанией (АО) и дочерним обществом (АО) заключен долгосрочный договор займа, предусматривающий уплату процентов. Заем выдан в 2010 году в рублях. Заимодавец и заемщик — взаимозависимые лица, применяют общую систему налогообложения. Сделка не является контролируемой по смыслу Налогового кодекса РФ, обе компании — резиденты РФ.
    1. Какие налоговые риски могут возникнуть у обеих компаний в случае уменьшения процентной ставки по договору займа, в том числе до ставки «0%» (беспроцентный заём)?
    2. Существует ли риск переквалификации суммы начисленных процентов (сделки) во вклад в уставный капитал заемщика?

    13 ноября 2017

    Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
    1. Договоры беспроцентного займа и (или) договоры займа со ставкой существенно меньшей рыночной, заключаемые между взаимозависимыми лицами, с большой долей вероятности могут являться объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.
    Территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок вправе проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемыми контролируемыми.
    2. Ряд судебных решений свидетельствует о том, что в рассматриваемом случае взаимоотношения по договору займа могут быть переквалифицированы в отношения, связанные с увеличением уставного капитала общества.

    Обоснование вывода:
    1. В части налоговых рисков у заимодавца и заемщика сообщаем.
    Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческая организация как юридическое лицо преследует извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.
    В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
    В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ). Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства — разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 «О свободе договора и ее пределах»).
    Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.
    Налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок по предоставлению займа не обязаны руководствоваться в вопросах определения процентов по соответствующим долговым обязательствам положениями НК РФ (письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731).
    Однако если договор беспроцентного займа заключен между взаимозависимыми лицами, то необходимо учитывать, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
    По мнению Минфина России, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В этой связи любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (смотрите, например, письма Минфина России от 19.07.2016 N 03-04-06/42282, от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).
    Иными словами, при предоставлении займа со ставкой процентов ниже рыночного уровня или беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами заимодавец несет риски доначисления ему доходов в виде процентов по займу (смотрите также письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97). При этом заемщик имеет право на симметричную корректировку налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов в виде доначисленных процентов (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).
    Вместе с тем необходимо учитывать следующее.
    Из положений НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на:
    — контролируемые сделки, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
    — иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
    То есть контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
    Вы уточнили, что рассматриваемые сделки контролируемыми не являются.
    Полагаем, что в такой ситуации организации-заимодавцу, которая ранее правомерно отражала доход, исходя из установленной в договоре ставки, или не будет отражать доход в виде процентов в случае снижения размера ставки до нуля по договору с взаимозависимым лицом, внереализационный доход доначислен быть не может.
    Соответственно, в такой ситуации у ФНС России отсутствуют основания для проверки полноты исчисления и уплаты заимодавцами налога на прибыль.
    Однако, по нашему мнению, договоры беспроцентного займа и (или) договоры займа со ставкой существенно меньшей рыночной, заключаемые между взаимозависимыми лицами, с большой долей вероятности могут являться объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.
    Это объясняется следующим.
    В своих письмах официальные органы указывают на то, что территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок вправе проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемыми контролируемыми, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 14 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, направленного для использования в работе письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@, письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).
    В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, со стороны налоговых органов возможно установление фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ. В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 19.11.2012 N 03-01-18/9-173, от 14.11.2012 N 03-01-18/9-170, от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@).
    Кроме того, в настоящее время п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (смотрите также письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
    Поэтому в сложившейся ситуации нельзя исключать, что налоговые органы попытаются вменить сторонам договора займа факт получения необоснованной налоговой выгоды.
    Понятие, признаки и особенности доказывания получения необоснованной налоговой выгоды подробно раскрываются в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее — Постановление).
    При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом (письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316).
    Поскольку ГК РФ не содержит запретов на выдачу беспроцентных займов, в отсутствие возможности применения норм раздела V.1 НК РФ доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды заемщиков весьма затруднительно. Сказанное подтверждается арбитражной практикой.
    Так, из определения ВС РФ от 10.02.2016 N 301-КГ15-19116, постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2015 (оставлено без изменения постановлением АС Волго-Вятского округа от 14.08.2015 N Ф01-3093/15) следует, что судьи при рассмотрении подобных споров, как правило, приходят к выводу, что перечисление денежных средств взаимозависимым лицам в виде беспроцентных займов не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем.
    В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 N Ф04-27106/15 (смотрите также постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 N 13АП-13581/16, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 N 07АП-167/16) отмечается, что из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что для применения положений данной статьи необходимо соблюдение одновременно двух условий: во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
    Судьи также указали, что договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга; соответствующее условие может быть согласовано в договоре (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
    Учитывая, что заключение договоров беспроцентного займа в соответствии с действующим законодательством возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми, судьи пришли к выводу, что в таком случае не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно: создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Суды отклонили довод налогового органа о необходимости применения к договорам беспроцентного займа положений п. 1 ст. 105.3 НК РФ.
    В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2016 N 12АП-4657/16 суд принял решение в пользу налогоплательщика по той причине, что налоговый орган некорректно применил методы определения цены и не представил доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами.
    В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2016 N 11АП-2621/16 поводом для принятия решения в пользу налогоплательщика являлась недостоверность произведенного налоговым органом расчета полученного дохода в виде процентов по договорам займа, а также то, что налоговый орган вышел за рамки своих полномочий, осуществляя контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
    Судами также разъясняется, что сама по себе возможность получения заимодавцем с заемщика процентов по договору займа и их неполучение по договору беспроцентного займа не может служить прямым и безусловным доказательством получения заимодавцем налоговой выгоды по договору беспроцентного займа и ее необоснованности (постановление АС Поволжского округа от 08.04.2016 N Ф06-5963/16).
    Налоговый орган должен иметь доказательства того, что заключение договоров беспроцентных займов имело цель — получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогоплательщиком внереализационных доходов по неучтенным процентам (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2016 N Ф02-5840/16).
    В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 12АП-10560/16 судьи пришли к выводу, что в рассматриваемой ими ситуации заключение договоров займа преследовало разумные экономические цели и выдача беспроцентных замов в качестве внутрикорпоративного финансирования предприятий не преследовала исключительную или преимущественную цель в виде получения налоговой выгоды. Судами также установлено, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей, что в данном случае не доказано налоговым органом.
    Однако в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 30.11.2015 N Ф08-8785/15 по делу N А53-8291/2015 судьи, изучив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, пришли к выводу о том, что договоры займа содержат условия, не направленные на получение дохода в результате согласованных действий взаимозависимых лиц.
    В ряде случаев суды не возражают против произведенных налоговыми органами расчетов процентов, но отменяют решения территориальных налоговых органов по той причине, что при проведении налоговых проверок в части, касающейся ценообразования между взаимозависимыми лицами, территориальные налоговые органы выходят за пределы предоставленных им полномочий (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 17.05.2016 N Ф06-7435/16, АС Северо-Кавказского округа от 04.05.2016 N Ф08-2441/16).
    Такой подход обусловлен тем, что положениями раздела V.1 НК РФ полномочия по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставлены исключительно федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (п. 1 ст. 30 НК РФ, Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506), а не территориальным налоговым органам. Приведенный подход подтверждается определением СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651.
    Тем не менее в названном определении судебная коллегия оценила доводы налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами, свидетельствующего, по мнению налогового органа, о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Судебная коллегия указала, что налоговым органом не было установлено при проведении налоговой проверки общества, помимо взаимозависимости лиц — участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.
    Подводя итог, считаем, что в сложившейся ситуации, даже если сделки не имеют признаки контролируемых сделок, риск претензий со стороны налоговых органов сохраняется.
    Дополнительным подтверждением возможности возникновения претензий со стороны налоговых органов в отношении договоров беспроцентных займов, заключенных между взаимозависимыми лицами, являются постановления АС Северо-Западного округа от 16.12.2016 N Ф07-11314/16, АС Поволжского округа от 28.11.2016 N Ф06-14249/16, АС Московского округа от 26.02.2016 N Ф05-19741/15.
    2. В части переквалификации договора займа сообщаем.
    На основании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога, доначисленного в результате изменения юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, производится только в судебном порядке.
    По мнению судей, понятие «юридической квалификации сделки» в налоговых правоотношениях подлежит использованию исходя из его значения, применяемого в гражданском законодательстве (постановление Первого ААС от 12.02.2013 N 01АП-7334/12).
    Исходя из разъяснений Минфина России, вопрос правовой квалификации сделки должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами (письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/28, от 27.04.2007 N 03-03-05/104).
    Следовательно, в случае установления факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, налоговый орган вправе на основании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ самостоятельно переквалифицировать сделку и обратиться в суд с заявлением о взыскании доначисленных налогов (пеней и штрафов) (п. 77 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25).
    Увеличение уставного капитала акционерного общества предполагает соблюдение ряда процедур (ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», ст. 100 ГК РФ).
    Очевидно, что при заключении договора займа такие процедуры заемщиком соблюдены не были. Поэтому с точки зрения ГК РФ взаимоотношения сторон по договору займа, на наш взгляд, не могут рассматриваться как увеличение уставного капитала акционерного общества.
    В то же время в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2016 N 06АП-3860/16 судьи, принимая во внимание, что в течение десяти лет заёмщик ни разу не погашал задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга, напротив, дополнительными соглашениями сроки действия в пять лет были изменены до десяти и до восемнадцати лет, соответственно, пришли к выводу, что такие договоры фактически являются инвестиционными договорами. На них увеличивается доля участника в уставном (складочном) капитале общества. Тем самым были поддержаны выводы налогового органа об уменьшении убытка заемщика на сумму отрицательной курсовой разницы по таким договорам.
    Аналогичные выводы позднее были сделаны в постановлении АС Дальневосточного округа от 29.11.2016 N Ф03-5480/16 по делу N А16-343/2016 (определением ВС РФ от 28.03.2017 N 303-КГ17-1509 обществу-заемщику отказано в передаче кассационной жалобы).
    В рассматриваемом случае сторонами заключен долгосрочный договор займа, проценты по которому на сегодняшний день пока не выплачивались. При этом стороны планируют сделать его беспроцентным. В свете приведенных выше выводов судей указанные обстоятельства могут рассматриваться представителями налоговых органов как свидетельствующие об инвестиционном характере отношений заимодавца и заемщика.
    По нашему мнению, применительно к анализируемой ситуации это может означать невозможность учета начисленных ранее процентов по займу в целях налогообложения прибыли.
    Однако доначисление налога в этом случае возможно только в судебном порядке.

    Ответ подготовил:
    Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

    Контроль качества ответа:
    Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    Королева Елена

    Обращаемся к тревожной для многих теме переквалификации внутрихолдинговых займов во вклады в уставный капитал с запретом на налоговый учет процентов и курсовых разниц по таким займам. Повод достойный: налогоплательщик смог переломить в апелляционной инстанции негативное для себя решение суда, который ранее с привычным набором аргументов отказал заявителю в удовлетворении требований. О том, какие факторы привели к такому решению и какое это может иметь значение для остальных налогоплательщиков – читайте далее!

    СУТЬ СОБЫТИЯ

    08 февраля 2018 года Восьмым арбитражным апелляционным судом вынесено постановление по делу № А70-8087/2018 с участием ООО «Кнауф Инсулейшн» по значимой для многих налогоплательщиков теме переквалификации внутрихолдинговых займов во вклад в капитал с последующим отказом в учете заемщиком начисленных по таким займам процентов. Примечательно, что апелляционный суд занял позицию налогоплательщика после изначального отказа тому в удовлетворении требований судом первой инстанции.

    Как и в любом споре данной категории, важное значение для анализа имеют конкретные обстоятельства. В 2011 году ООО «КНАУФ Инсулейшн Тюмень» (в 2017 году присоединено к ООО «Кнауф Инсулейшн») заключило агентский договор с материнским ООО «Кнауф Инсулейшн». Последнее в качестве агента обеспечило строительство нового завода по производству теплоизоляционных материалов в интересах принципала, для чего привлекало подрядные организации – как правило, из числа входящих в группу Knauf. Долг по этому договору в размере 1 млрд. руб. (сформированный преимущественно из обязательств по компенсации понесенных агентом расходов) в 2014 году был новирован в процентный заем.

    Кроме того, в 2012 году налогоплательщик привлек заем в сумме 35 млн. евро от входящей в группу компании Knauf International GmbH (ФРГ). Оба займа должны были быть погашены до 2019 и 2018 года соответственно (внутрироссийский был прекращен досрочно в результате присоединения заемщика к займодавцу). Претензии инспекции вызвал учет в налоговых целях процентов по этим займам в 2013-2015 гг., а также отрицательных курсовых разниц по валютному долгу после известных событий 2014 года.

    Признавая учет данных расходов необоснованным и переквалифицируя заемные отношения, суд первой инстанции отметил, что контрагентами общества и при строительстве завода, и после запуска производства были исключительно взаимозависимые лица, у общества отсутствовали «собственные» источники финансирования (в понимании суда: полученные не от компаний группы в виде займов или оплаты за продукцию средства). На момент привлечения первого займа размер собственных активов общества был в несколько раз меньше суммы долга, погашение основного долга по договорам не производилось (хоть это и не противоречило условиям договоров), выплата процентов носила нерегулярный характер. По мнению суда, «действительная общая воля сторон при реализации договоров займа направлена на достижение иных результатов, а именно, по реализации инвестиционных проектов (приобретению активов), то есть отличных от тех, которые стороны стремятся достичь при заключении договора займа».

    Отменяя это решение, апелляционный суд согласился, что в качестве третьего лица при рассмотрении дела следует привлечь иностранного займодавца Knauf International GmbH, о правах и обязанностях которого вынесено решение. Далее при оценке фактических обстоятельств суд вышел за рамки проверяемого периода и указал, что в 2016 году вся задолженность по процентам была погашена налогоплательщиком, а в 2018 году досрочно выплачена часть основного долга по оставшемуся после реорганизации займу в сумме 10 млн. евро. Несмотря на несоразмерность собственного капитала и долговых обязательств на момент возникновения последних, к 2014 году размер активов налогоплательщика сравнялся с суммой задолженности, а размер выручки от нового производства уже вполне позволял обслуживать заем.

    Далее суд оценил спорную ситуацию с точки зрения инвестиционного законодательства. Со ссылкой на Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» он указал, что «иностранному инвестору предоставлено право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством Российской Федерации», согласившись, что инвестирование возможно и в форме займов (что по сути отрицал нижестоящий суд). Инвестиции группой Knauf осуществлялись в двух формах: в форме займа от Knauf International GmbH в сумме 35 млн. евро и в форме вклада в уставный капитал от участника Кнауф Инсулейшн Холдинг ГмбХ в сумме 1,8 млрд. руб.

    Из материалов дела следует, что Правительство Германии (Федеральное министерство финансов) во исполнение межгосударственных договоренностей с Российской Федерацией предоставило Knauf International GmbH гарантии капиталовложений на два вида инвестиций, а именно – на заем в сумме 35 млн. евро и на произведенный вклад в уставный капитал в сумме 1,8 млрд. руб. Следовательно, государственные органы России и ФРГ тоже рассматривали заем и вклад в капитал как независимые и равнозначные формы инвестирования. Необоснованная переквалификация заемных отношений, по мнению суда, представляет собой «нарушение прав иностранного инвестора по смыслу статьи 9 Закона об иностранных инвестициях».

    Суд придал важное значение факту учета займодавцами процентных доходов, при этом немецкая компания, как следует из представленных доказательств, облагала их по налоговой ставке 26,325% (существенно выше российской), что подтверждает отсутствие налоговой экономии в спорных отношениях. Российский займодавец ООО «Кнауф Инсулейшн» тоже не только учитывал процентные доходы, но и уплачивал налог на прибыль в спорных годах, тогда как заемщик был убыточен и не платил данный налог. Подчеркнул суд и преимущество заемного финансирования перед вкладом: возможность перехода прав и обязанностей иностранного инвестора к другому лицу, что затруднено при вкладе имущества в капитал.

    Под конец суд согласился с тем, что не может быть «злого умысла» в возникновении правомерных расходов в виде отрицательных курсовых разниц, поскольку при заключении договора займа в 2012 году налогоплательщик не мог предвидеть столь значительного изменения курса национальной валюты, которое произошло позднее, поэтому злоупотреблений тут быть не может.

    ОЦЕНКА TAXOLOGY

    Дело ООО «Кнауф Инсулейшн» по сути продолжает ряд споров, вызывающих большую тревогу у налогоплательщиков в последние годы: ведь по сути под ревизию попала такая устоявшаяся и предельно простая форма финансирования как предоставление внутрихолдинговых займов.

    Широчайшую известность получили, в частности, проигранные налогоплательщиками дела № А09-2657/2016 и № А09-429/2017 ООО «НК «Русснефть-Брянск», а также схожие с ними дела № А16-343/2016 ООО «Хэмэн — Дальний Восток» и № А29-2527/2018 ЗАО «Нэм Ойл».

    На этом фоне, напротив, выделялись положительные для заявителей споры с аналогичными претензиями: № А66-7018/2016 АО «СИБУР-ПЭТФ», № А27-25463/2016 ЗАО «Шахта Беловская», № А27-2397/2017 ООО «Джой Глобал».

    Сравнительный анализ перечисленных дел приводит к неутешительным для налогоплательщиков выводам: по сути нивелировать риск доначислений по внутрихолдинговым займам возможно только в случае:

    • их выдачи действующему предприятию (которое при этом способно обслуживать долг по своим финансовым показателям), а не строящемуся «с нуля» без каких-либо значимых активов обществу;
    • своевременного погашения процентов и суммы основного долга, либо обоснования объективных препятствий к такому погашению, например, в виде условий банковских кредитов (как в деле ЗАО «Шахта Беловская»);
    • относительно небольшого срока возврата займа.

    Во всех остальных ситуациях займы оказались в зоне риска. В качестве негативных обстоятельств практикой расцениваются: значительный срок возврата займа, его неоднократная пролонгация, отсутствие возврата основного долга и обслуживания процентов в сколь-нибудь существенной части, низкая степень обеспеченности возврата займа (отсутствие выручки и активов у заемщика).

    Тем самым фактически под запретом оказывается заемное финансирование greenfield-проектов, особенно при крупном строительстве, которое физически не способно приносить деньги для обслуживания займов в первые годы своего строительства и запуска, и которое подвержено финансовым рискам долгосрочных вложений (что и произошло, например, с ООО «НК «Русснефть-Брянск», где реализация инвестиционного проекта вместо первоначальных трех лет растянулась практически на десять).

    Примечательно, что практикой игнорируются факторы отсутствия налоговой выгоды у сторон сделки: в том же случае ООО «НК «Русснефть-Брянск», как и в комментируемом деле ООО «Кнауф Инсулейшн», оспоренные инспекцией проценты формировали убыток у заемщика, однако российский займодавец исправно учитывал их у себя и платил «живой» налог на прибыль в бюджетную систему. Налоговые органы такая ситуация не смутила. Безусловно, позитивно следует оценить долгожданную оценку данного фактора судом через призму отсутствия налоговых злоупотреблений. Причем важно, что данная ситуация не должна квалифицироваться различным образом в зависимости от резидентства займодавца. Также следует отметить, что в этом деле суд справедливо счел, что переквалификация отношений займа у заемщика непосредственно влияет на права и обязанности займодавца: как минимум, тот учитывал и облагал у себя процентный доход, который таковым, по мнению инспекции, не является, а потому тоже должен быть пересмотрен во избежание неполной переквалификации, непоследовательного, произвольного и даже двойного налогообложения (к сожалению, данный аргумент так и не был воспринят в том же «классическом» споре ООО «НК «Русснефть-Брянск»).

    Складывающаяся практика вызвала обоснованную тревогу у многих холдингов именно потому, что без объективных к тому предпосылок происходит попытка переквалификации и оспаривания бесспорного когда-то права налогоплательщика на свободный выбор формы инвестирования: путем вклада в капитал дочернего общества, либо через выдачу ему займа. Но любые ограничения для такого выбора должны быть предусмотрены законом – пример таковых широко известен как правила «тонкой капитализации» в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Однако даже эти довольно жесткие правила не устанавливают полного экономического запрета на заемное финансирование, в отличие от предельно жесткого теста на экономическую суть финансирования, предложенного судебной практикой в отсутствие даже намека на такой тест со стороны законодателя.

    Тем полезнее видится комментируемое постановление, поскольку в нем разрушается основной тезис из негативной практики: займы не должны противопоставляться вкладам в капитал и/или в имущество. И то, и другое имеет своей целью получение отдачи от вложенного капитала. Предоставление займа для развития дочернего предприятия, увеличения его конечной стоимости не противоречит данной цели. С этой точки зрения вряд ли справедлив довод о том, что единственной формой отдачи от инвестирования могут быть только дивиденды: такого условия просто нет ни в одном законе. К тому же, помимо прибыли от бизнеса инвестор получает капитализированный актив с высокой стоимостью, который может быть продан с той же прибылью или использован иным образом. И если при инвестировании через капитал такая продажа с высокой вероятностью повлечет небольшие налоговые обязательства, то в случае инвестирования посредством займов отчуждение актива повлечет возникновение высокой налогооблагаемой прибыли (ведь налоговая стоимость актива, учитываемая в расходах, будет минимальна) – и такой порядок лишь подтверждает баланс и равенство разных форм инвестирования с точки зрения их налоговых последствий.

    В то же время нельзя не отметить, что в деле ООО «Кнауф Инсулейшн» вывод о защите прав инвесторов основан на законе о защите иностранных инвестиций. Следующий вопрос: будут ли внутрироссийские инвесторы защищены столь же серьезно при возникновении подобных ситуаций? Судя по существующей на сегодняшний день судебной практике, надежд на это не очень много, хотя российские инвесторы также подпадают под регулирование специального Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Закона РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (к слову, эти законы тоже относят кредитное финансирование к подвиду инвестиций).

    К сожалению, в комментируемом деле есть ряд специфичных обстоятельств, которые явно убедили суд, но они же могут сделать успех налогоплательщика локальным, например: наличие существенного вклада в уставный капитал (свыше 1,8 млрд. руб.), сопоставимого по размеру с задолженностью по займам, а также доказательства межправительственных гарантий при осуществлении инвестирования, которые подразумевали две равнозначных формы финансирования нового производства. Безусловно, подобные обстоятельства можно обнаружить далеко не всегда. С другой стороны, многие участники СПИК и аналогичных инвестпроектов могут попробовать через условия соглашений обезопасить себя от обсуждаемого риска, присмотревшись к опыту заявителя.

    Не стоит сбрасывать со счетов и важный факт реального обслуживания ООО «Кнауф Инсулейшн» долгов, включая возврат существенной части «тела» по валютному займу. С учетом обозначенных выше критериев из судебной практики, одного этого обстоятельства могло быть достаточно для удовлетворения требований компании. Правда, суд первой инстанции это не убедило, в результате чего появились и вовсе абсурдные претензии к по сути «круговороту» денежных средств, когда в вину компании был поставлен просто факт реальной работы с взаимозависимыми подрядчиками и с взаимозависимыми же торговыми домами, которые выкупали всю продукцию для дальнейшей реализации (как будто этот факт избавляет налогоплательщика от влияния рыночных факторов – впрочем, схожая логика совсем недавно принесла победу налоговым органам в известном деле № А36-4222/2017 ООО «Лебедянский»).

    ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

    Комментируемое дело дает повод для осторожного оптимизма применительно к проблематике внутрихолдинговых займов. По крайней мере, впервые в судебном акте по этой теме открыто прозвучал тезис о защите прав инвестора, предоставляющего заемное финансирование, и о свободе последнего в выборе форм инвестирования, вмешиваться в которую налоговый орган не вправе. В противном случае легко дойти и до пугающего полного экономического запрета на заемные отношения внутри холдингов с заменой их только на выплату дивидендов и вклады в имущество/капитал. Любопытно, что прежде только в решении суда первой инстанции по спору № А66-7018/2016 АО «СИБУР-ПЭТФ» приводилась схожая идея о том, что инвестиционная деятельность может осуществляться и в форме кредитования, а потому противопоставление инвестиционного договора договору займа «является некорректным». К сожалению, несмотря на положительный в целом исход спора для заявителя, уже в актах вышестоящих судов эта крайне важная мысль была утрачена.

    Вместе с тем, преждевременно было бы делать оптимистичный вывод о том, что претензии к займам, предоставляемым на реальное развитие бизнеса, на этом завершатся. Поэтому ключевой рекомендацией тут остается по-прежнему максимально возможное соответствие тем «позитивным» критериям, которые выработала судебная практика: предоставление займов на разумный и обоснованный срок, реальное их обслуживание и возврат долга в установленные соглашением сроки, целевое расходование займов, их рыночность, отсутствие явной и значимой налоговой экономии в группе компаний в целом в результате использования заемного финансирования.

    Специалисты Taxology готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок.

    Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *